Vuosikirjaratkaisu välillisen omistuksen vaikutuksesta tappioiden vähentämiseen sulautumistilanteessa
4.8.2021 | OikeusuutisetKHO:2021:104 Tuloverotus – Tappioiden vähentäminen – Sulautuminen – Sulautumisen vaikutus tappion vähentämiseen – Vastaanottavan yhtiön osakas – Välillinen omistus – Kommandiittiyhtiö
F Oy:n verovuosi 2015 oli muodostunut tilikausista 1.10.2014 –30.9.2015 ja 1.10.–31.12.2015. F Oy:lle oli verovuodelta 2015 toimitetussa verotuksessa vahvistettu tappiota elinkeinotoiminnan tulolähteestä. F Oy:n osakkeista olivat tappiollisen verovuoden 2015 alusta lukien ja 22.6.2015 asti omistaneet E Ky 75 prosenttia, E Ky:n ainoa vastuunalainen yhtiömies C Oy 15 prosenttia ja muut osakkaat yhteensä 10 prosenttia.
E Ky:n äänettöminä yhtiömiehinä olivat olleet C Oy:n emoyhtiö B Oy ja tämän emoyhtiö A Oy. C Oy:n yhtiöpanos E Ky:öön oli ollut noin 15,6 prosenttia E Ky:öön sijoitettujen yhtiöpanosten yhteismäärästä. E Ky:n tilikauden tulo oli yhtiösopimuksessa sovittu jaettavan niin, että äänettömille yhtiömiehille jaettiin ensin kumulatiivisesti laskettu viiden prosentin vuotuinen tuotto heidän kullakin hetkellä sijoittamalleen pääomalle ja loppuosa jaettiin äänettömien ja vastuunalaisten yhtiömiesten kesken suhteessa 70/30.
E Ky oli 22.6.2016 myynyt omistamansa F Oy:n osakkeet C Oy:lle ja eräälle toiselle osakeyhtiölle. Verohallinto oli myöntänyt F Oy:lle poikkeusluvan verovuoden 2015 tappion vähentämiseen omistajanvaihdoksesta huolimatta. F Oy oli 31.12.2015 sulautunut elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a §:ssä tarkoitetulla tavalla D Oy:öön. D Oy:n osakkaina 1.10.2014 lukien olivat olleet C Oy ja eräät muut osakkaat.
Koska vastaanottava yhteisö D Oy ei ollut omistanut sulautuneen yhteisön F Oy:n osakkeita, asiassa oli ratkaistava, voitiinko tuloverolain 123 §:n 2 momentissa tappion sulautumisessa siirtymiselle asetettujen edellytysten täytymistä tarkasteltaessa ottaa lukuun D Oy:n ja F Oy:n yhteisen osakkaan C Oy:n ja tämän osakkaiden välilliset omistukset F Oy:ssä. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei tuloverolain 123 §:n 2 momenttia ollut tulkittava sen sanamuotoa laajemmin niin, että lukuun voitaisiin ottaa tappiollisen sulautuvan yhtiön osakkaana olevan osakeyhtiön omistajien, kuten A Oy:n ja B Oy:n, välilliset omistukset sulautuvassa yhteisössä eli F Oy:ssä. Sen sijaan lukuun voitiin ottaa C Oy:n välilliset omistukset F Oy:ssä.
Kun otettiin huomioon E Ky:n yhtiömiesten yhtiöön sijoittamien yhtiöpanosten arvo sekä se seikka, että E Ky:n voitosta oli sovittu jaettavaksi vastuunalaiselle yhtiömiehelle C Oy:lle enimmillään 30 prosenttia, C Oy:n välillisen omistuksen F Oy:ssä ei voitu katsoa ylittävän 35 prosenttia. Siten vastaanottavan yhteisön D Oy:n osakkaat eivät olleet omistaneet yli puolta sulautuneen yhteisön F Oy:n osakkeista tappiovuoden alusta lukien eikä F Oy:n verovuodelta vahvistettu 2015 tappio ollut sulautumisessa siirtynyt vähennettäväksi D Oy:n elinkeinotoiminnan tuloista. Verovuosi 2015.
Tuloverolaki 123 § 2 momentti
Ks. myös KHO 2019:51 ja KHO 2019:130