Lausunto Verohallinnon ohjeluonnoksesta “Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa”

Verohallinnon verotusyksikölle

L2023-53

Lausuntopyyntönne: VH/5188/00.01.00/2022, 6.10.2023
LAUSUNTO VEROHALLINNON OHJELUONNOKSESTA ”OMAISUUDEN LUOVUTUSVOITOT JA -TAPPIOT LUONNOLLISEN HENKILÖN TULOVEROTUKSESSA”

Suomen Asianajajaliitto (jäljempänä ”Asianajajaliitto”) kiittää mahdollisuudesta lausua luonnoksesta Verohallinnon ohjeeksi ”Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen henkilön tuloverotuksessa” (“ohje”).

Lausuntonaan Asianajajaliitto esittää seuraavaa.

1 Johdanto

Asianajajaliiton oikeuspoliittisen työn lähtökohtana on oikeusvaltion turvaaminen. Lausunnoissaan Asianajajaliitto pyrkii näin ollen painottamaan oikeusvaltioperiaatteen toteutumiseen ja oikeusturvaan liittyviä näkökulmia.

Verotuksen alalla oikeusvaltioperiaate ilmenee erityisesti oikeusvarmuuden ja ennakoitavuuden vaatimuksina. Oikeusvaltioperiaatteen ilmentymänä voidaan pitää myös perustuslain 81 §:n 1 momenttia, jonka mukaan valtion verosta säädetään lailla.

2 Yleistä ohjeeseen tehdyistä päivityksistä

Lausunnon kohteena olevassa Verohallinnon ohjeessa on kyse päivityksetä aiemmin asiasta annettuun Verohallinnon ohjeeseen. Päivityksen yhteydessä Verohallinnon ohjeeseen on tehty useita lisäyksiä. Tekstiä on lisäksi jäsennelty uudelleen ja kirjoitusasua on tarkistettu.

Asianajajaliitto pitää ohjeen päivittämistä hyvänä asiana yleisen oikeusvarmuuden ja verotuksen ennakoitavuuden kannalta. Asianajajaliitto kiinnittää kuitenkin huomioita ohjeen oikeudenkäyntikulujen vähentämistä koskevaan kohtaan 9.1 (ks. lausunnon luku 3) ja sen sisältämiin kannanottoihin verotusmenettelylain (1558/1995, jäljempänä “VML”) 28 §:n sisältämän yleisen veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltamisesta (ks. lausunnon luku 4).

Yleisesti Asianajajaliitto toteaa myös, että ohje on otsikoitu siten, että se koskisi vain luonnollisten henkilöiden saamia omaisuuden luovutusvoittoja ja tappioita. Ohjeessa on kuitenkin paikoin käsitelty muidenkin verovelvollisten, kuten kuolinpesien, verotusyhtymien, yleishyödyllisten yhteisöjen, muiden yhteisöjen ja yhteisetuuksien verotusta. Ohjeen kohtaan 3.1 tehdyssä lisäyksessä on esimerkiksi käsitelty tulolähdejaon poistamista yhteisöiltä. Asianajajaliitto katsoo täten, että ohjeen otsikointia voisi harkita täsmennettävän siten, että se ottaisi ohjeen sisällön paremmin huomioon. Vaihtoehtoisesti esimerkiksi mainitun yhteisöjen tulolähdejaon käsittelemisen tarpeellisuutta tässä ohjeessa voisi tarkastella uudelleen.

Lisäksi ohjeessa on käsitelty uutena lisäyksenä Suomesta saadun luovutusvoiton verotusta. Asianajajaliitto pitää ohjeistuksen antamista tältäkin osin oikeusvarmuuden ja ennakoitavuuden kannalta hyvänä asiana. Kyseisen ohjeen kohdan sisältö ei tältä osin Asianajajaliiton näkemyksen mukaan kuitenkaan sovi sen nykyisen pääotsikon alle, joka on “Luovutusvoittoverotuksen kohteena oleva omaisuus”. Asianajajaliitto katsoo, että mainituilta osin kyse ei ole luovutuksen kohteena olevasta omaisuudesta, vaan siitä, mitä pidetään Suomesta saatuna tulona. Suomessa rajoitetusti verovelvollisten verottaminen täältä saaduista luovutusvoitoista tulisi systemaattisesti käsitellä omana kokonaisuutenaan.

Lopuksi yleisenä huomiona Asianajajaliitto tuo esiin, että ohjeessa voitaisiin vielä kiinnittää huomiota helppolukuisuuteen ja kieliasuun. Tämä koskee erityisesti uutta kappaletta 8.7, jonka lopussa on ilmeisesti yleiseksi ohjeeksi tarkoitettu jakso, jossa kuitenkin puhutaan rakennuksesta omaisuuden sijaan.

3 Oikeudenkäyntikuluihin liittyvät kannanotot

Asianajajaliitto pitää oikeudenkäymiskuluja koskevien kannanottojen lisäämistä Verohallinnon ohjeeseen yleisesti ottaen verovelvollisten kannalta hyvänä ja verotuksen ennakoitavuutta parantavana asiana. Näin on erityisesti myyjän oikeudenkäyntikulujen osalta, missä Verohallinnon ohje viittaa julkaisemattomaan korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen 18.6.2015 taltio 1747).

Asianajajaliitto katsoo kuitenkin, että kaupan purkamisesta aiheutuneiden oikeudenkäyntikulujen käsittelyä koskevat kannanotot ostajan verotukseseen liittyen tulisi korjata lopullisessa ohjeessa. Asianajajaliiton käsityksen mukaan lausunnon kohteena olevassa ohjeen luonnoksessa on ilmeisesti tarkoitettu, että kun omaisuuden hankintaa koskeva sopimus on riidan seurauksena purettu, ei oikeudenkäymiskuluja voida lisätä minkään omaisuuden hankintamenoon, eikä niitä sen vuoksi voida vähentää myöskään tuloverolain (1535/1992, jäljempänä “TVL”) 54 §:n 1 momentin mukaisina tulonhankkimismenoina. Toisaalta ohjeen seuraavassa virkkeessa on todettu, että oikeudenkäymiskulut voidaan vähentää yleisinä tulonhankkimismenoina, jos ne liityvät tulonhankkimistoimintaan liittyvään kauppariitaan. Ohjeen kyseisessä kohdassa olevat kannanotot ovat epäselviä, mutta Asianajajaliiton käsityksen mukaan jälkimmäisellä virkkeellä on ilmeisesti tarkoitettu, että jos oikeudenkäymiskulut eivät liity sellaisen omaisuuden hankintaan, minkä hankintameno on aktivoitava, voitaisiin oikeudenkäyntikulut tällöin edeltävästä virkkeestä poiketen vähentää.

Ohje ei kuitenkaan sisällä perusteluita siitä, miksi oikeudenkäyntikuluja ei voida vähentää tulonhankkimismenoina ensin mainitussa tapauksessa. Asianajajaliiton näkemyksen mukaan kyseinen Verohallinnon ohjeen kohta ei perustu lakiin tai edellä mainittuun KHO:n päätökseen. TVL 29 §:n sisältämään tulon yleiseen määritelmään sisältyy myös se, että verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot (luonnolliset vähennykset). Edelleen, viitatun TVL 54 §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää pääomatuloista niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot. Verohallinnon ohjeessa aiemmin viitattu päätös KHO 18.6.2015 taltio 1747 käsittelee keskeisiltä osin vain tätä yleistä vähennysoikeutta. KHO toteaa päätöksessään, että oikeudenkäyntikulut on tapauksessa suoritettu tulon hankkimisen tai säilyttämisen tarkoituksessa. Edelleen oikeudenkäymiskulujen oikeaan jaksottamiseen päätöksestä saadaan vain välillinen kannanotto, joka perustuu verovelvollisen vaatimukseen. KHO ei ole julkaissut päätöstä, joten tätäkään ei voida Asianajajaliiton käsityksen mukaan pitää yleisenä oikeusohjeena.

Asianajajaliitto katsoo, että päätöksessä ei edellä esitetyn perusteella ole kyse verotuksen laajuuskysymyksen ratkaisemisesta verovelvollisen vähennysoikeutta rajaavasti. Myöskään epäsuorasti ilmaistu oikeusohje oikeudenkäyntikulujen jaksottamiskysymyksestä ei voi tarkoittaa rajausta verotuksen laajuuskysymyksen osalta. Päätöksestä ei näin ollen voida lukea Verohallinnon ohjeessa esitettyä oikeusohjetta. Jos oikeudenkäyntikulut liittyvät sellaiseen tilanteeseen, missä omaisuutta on hankittu veronalaisen tulon hankkimiseksi, mutta tällainen kauppa oikeudenkäynnin seurauksena purkautuu, tulee niiden vähentäminen pääomatuloista hyväksyä TVL 54 §:n sanamuodon mukaisesti. On myös selvää, että kun kauppa purkautuu, kaupan kohde on olennaisesti virheellinen. Tulonhankkimistoimintaa harjoittavan verovelvollisen näkökulmasta kaupan purkaminen turvaa omaisuuteen sitoutuvien varojen uudelleen sijoittamista omaisuuteen, jota virhe ei rasita (veronalaisen tulon hankkiminen), ja mahdollisten tulevien luovutustappioiden rajoittamista (veronalaisen tulon säilyttäminen). Ostajan asemassa kaupan purkamisesta aiheutuneet kulut Asianajajaliiton näkemyksen mukaan katsottava nimenomaisesti uhratun tulon hankkimisen tai sen säilyttämisen tarkoituksessa.

Asianajajaliitto tuo lisäksi esiin, että oikeudenkäyntikulujen vähentämisoikeutta koskeva kysymys vaikuttaa osaltaan verovelvollisten oikeudenkäyntien kokonaiskustannuksiin ja sitä kautta mahdollisuuksiin saada oikeusturvaa, minkä vuoksi Asianajajaliitto toivoo Verohallinnon kiinnittävän ohjeen tähän kohtaan erityistä huomiota.

4 Verotuksen oikeusvarmuus ja ennakoitavuus suhteessa ohjeen VML 28 §:ää koskeviin kannanottoihin

Ohjeeseen sisältyy yleisiä viittauksia VML 28 §:n mahdollisesta soveluvuudesta kohtiin 7.2 ja 12.2. Lisäksi Verohallinnon ohjeen lopussa on ohjeen aiemmissakin versioissa ollut VML 28 §:n soveltamista tappiollisissa luovutuksissa koskeva kappale 13.5. Kyseisessä kappaleessa on viitattu Verohallinnon veron kiertämissäännöksen soveltamisesta erikseen annettuun ohjeeseen.

Asianajajaliiton näkemyksen mukaan yleisluonteiset viittaukset lausunnon kohteena olevassa ohjeessa VML 28 §:n mahdolliseen soveltamiseen saattavat olla verotuksen oikeusvarmuuden ja ennakoitavuuden kannalta ongelmallisia. Jokainen veron kiertämistä koskeva tapaus on poikkeus suhteessa aineellisen verolain sisältämään säännökseen ja arvioitava erikseen. Tämä lähtökohta ja muut VML 28 §:n soveltamisen edellytykset on tuotu hyvin ilmi edellä viitatussa veron kiertämissäännöksen soveltamisesta annetussa Verohallinnon ohjeessa.

VML 28 §:n soveltamisedellytyksiä ei sen sijaan ole käsitelty seikkaperäisesti nyt lausunnon kohteena olevassa ohjeessa. Koska veron kiertämissäännöksen soveltaminen on oikeudellisesti laaja ja hankala kysymys, Asianajajaliiton näkemyksen mukaan olisi tarkoituksenmukaista käsitellä VML 28 §:n soveltamisedellytyksiä ja soveltamista koskevia esimerkkejä kootusti aihetta nimenomaisesti koskevassa erillisessä ohjeessa sekä välttää aiheen tarpeetonta yleisluontoista ja mahdollisesti väärille tulkinnoille altista käsittelyä muissa ohjeissa. Tällä Asianajajaliiton näkemyksen mukaan verotuksen yhdenmukaisuutta ja oikeusvarmuutta turvaava vaikutus. Lausunnon kohteena olevassa ohjeessa voidaan edelleen viitata veron kiertämissäännöksen soveltamisesta annettuun Verohallinnon ohjeeseen asian kannalta relevanteissa kohdissa.

Helsingissä 2. päivänä marraskuuta 2023

SUOMEN ASIANAJAJALIITTO

Niko Jakobsson
Suomen Asianajajaliiton pääsihteeri

LAATI
Asianajaja Samu Lassila, Helsinki

Suomen Asianajajaliiton lausunnot valmistellaan oikeudellisissa asiantuntijaryhmissä, joiden toiminnassa on mukana noin 120 asianajajaa. Tämä lausunto on valmisteltu vero-oikeuden asiantuntijaryhmässä.