Viranomaisella ei ole oikeutta vedota yksityistä vastaan direktiivin säännökseen, jota ei ole pantu täytäntöön kansallisessa laissa – ALV-vähennystä ei oikaistu

KHO:2023:41 Arvonlisävero – Vähennyksen oikaisu – Luottotappio – Saneerausmenettely – Saneerausvelan leikkaaminen – Saneerausvelan konvertointi velallisen osakkeiksi – EU-oikeus

A Oy oli ollut joutumassa maksukyvyttömyystilaan, minkä johdosta oli aloitettu käräjäoikeuden päätöksellä yhtiön saneerausmenettely. Käräjäoikeuden vahvistaman saneerausohjelman mukaan tietty prosenttiosuus vakuudettomasta saneerausvelasta leikattiin, kuitenkin siten, että ennen velan leikkaamista velkojilla oli mahdollisuus konvertoida tämä osuus saneerausvelasta A Oy:n osakkeiksi. Mikäli velkoja ei halunnut konvertoida osuutta saneerausvelasta A Oy:n osakkeiksi ja jätti käyttämättä oikeutensa merkitä A Oy:n osakkeita, leikattiin tämä osuus saneerausvelasta lopullisesti.

Asiassa oli ratkaistavana, oliko A Oy:llä arvonlisäverolain 118 §:n 1 momentin mukainen velvollisuus oikaista ostoihinsa sisältyneen arvonlisäveron vähennystä tilanteessa, jossa arvonlisäverollisen ostovelan velkoja jätti käyttämättä tälle yrityssaneerausohjelmassa vahvistettua oikeutta konvertoida osan saatavastaan yhtiön osakkeiksi ja osa saneerausvelasta leikattiin lopullisesti.

Arvonlisäverolain 78 §:n 1 momentin 3 kohdassa oli erikseen säädetty siitä, että veron perusteesta saadaan vähentää verollisena ilmoitettua myyntiä koskeva luottotappio. Arvonlisäverodirektiivissä ei ollut vastaavaa nimenomaisesti luottotappiota koskevaa säännöstä. Arvonlisäverolaissa puolestaan ei ollut ostajan osalta arvonlisäverodirektiivin 184 artiklaa vastaavaa yleistä vähennyksen oikaisua koskevaa säännöstä. Arvonlisäverolain 118 §:n 1 momentti vähennetyn veron oikaisuvelvollisuudesta kattoi vain lain 78 §:n 1 momentin 1 ja 4 kohdan mukaisen ostajan hyvittämisen, joihin luottotappio ei kuulunut. Arvonlisäverolain vähennyksen oikaisua koskevat säännökset eivät siten olleet yhteneväiset arvonlisäverodirektiivin vastaavien säännösten kanssa.

Kun luottotappion vähentämisestä veron perusteesta oli säädetty erikseen arvonlisäverolain 78 §:n 1 momentin 3 kohdassa, ei vastaavaa erää ollut pidettävä lain 78 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna oikaisueränä myöskään vähennyksen tehneen ostajan verotuksessa. Lain 118 §:n 1 momentin mukainen ostajan tekemän arvonlisäverovähennyksen oikaiseminen ei tullut sovellettavaksi. Koska arvonlisäverolain vähennyksen oikaisua koskevat säännökset poikkesivat direktiivin säännöksistä eikä vähennyksen oikaisuvelvollisuutta voitu perustaa arvonlisäverolain säännöksiin, ei unionin tuomioistuimen oikeuskäytännölle ja direktiivin tulkintavaikutukselle voitu antaa asiassa ratkaisevaa merkitystä ottaen huomioon, että jäsenvaltion viranomaisella ei ole oikeutta vedota yksityistä vastaan sellaiseen direktiivin säännökseen, jota ei ole pantu täytäntöön kansallisessa laissa.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A Oy:llä ei ollut arvonlisäverolain 118 §:n 1 momentin perusteella velvollisuutta oikaista tekemäänsä arvonlisäverovähennystä tilanteessa, jossa arvonlisäverollisen ostovelan velkoja jätti käyttämättä tälle yrityssaneerausohjelmassa vahvistettua oikeutta konvertoida osan saatavastaan yhtiön osakkeiksi.

Keskusverolautakunnan arvonlisäverotusta koskeva ennakkoratkaisu ajalle 1.4.2022–31.12.2023.

KHO:2023:41