Suomen Asianajajaliiton lausunto luonnoksesta Verohallinnon kannanotoksi

Diaarinumero VH/3605/00.01.00/2020
Asianajajaliitto kiittää mahdollisuudesta lausua otsikossa mainitusta asiasta (johon viittaamme jäljempänä termillä “Luonnos”). Lausuntonaan Asianajajaliitto esittää kunnioittaen seuraavaa:

Kannanoton laajuus
Korkein hallinto-oikeus on päätöksissään todennut OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden olevan tärkeä tulkintalähde VML 31 §:n soveltamisalalla. Kaksinkertaisen verotuksen välttämisen kannalta tämä on hyvä periaate, eivätkä kansalliset OECD:n siirtohinnoitteluohjeista poikkeavat linjaukset ole suositeltavia. Tämä huomioon ottaen Verohallinnon rajaus ottaa Luonnoksessa kantaa ohjeistuksen ajalliseen soveltamiseen sekä VML 31 §:n soveltamisalasta johtuvan rajauksen selventäminen ovat kannatettavia.

Kotimaisen oikeuskäytännön asettamat rajoitukset
Luonnoksessa viitataan korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuihin KHO 2014:119 ja KHO 2020:35 ja todetaan, että “liiketoimen sivuuttaminen ja uudelleenluonnehdinta (engl. non-recognition) ei ole Suomessa toimenpiteenä mahdollinen”. Lisäksi Luonnoksessa todetaan, että “[k]ielletty liiketoimen uudelleenluonnehdinta veroviranomaisten toimesta tarkoittaisi tilannetta, jossa yritysten välillä tosiasiassa tehty ja markkinaehtoperiaatteen vastaiseksi todettu liiketoimi tai liiketoimien muodostama kokonaisuus korvattaisiin liiketoimella, johon taloudellisesti rationaalisesti toimivat yritykset olisivat vastaavissa oloissa ryhtyneet”.

Edellä mainittu Luonnoksessa oleva uudelleenluonnehdinta ja sen kuvaus viittaa selvästi OECD:n siirtohinnoitteluohjeen luvun I osioon D.2., joka käsittelee niitä poikkeuksellisia tilanteita, joissa veroviranomainen voi sivuuttaa yrityksen tekemän liiketoimen, mikäli siirtohinnan oikaiseminen ei ole mahdollista. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden uuden luvun X osio B ei kuitenkaan käsittele liiketoimien sivuuttamista (non-recognition) vaan liiketoimien tarkkaa tunnistamista (accurate delineation of the actual transaction). Uuden ohjeistuksen kappaleessa 10.7 vain todetaan, että myös sivuuttamista koskeva ohjeistus luvun I osiossa D.2. voi olla relevantti.

Esimerkiksi OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleessa 10.13 olevassa esimerkissä osapuolten välinen lainamäärä tunnistetaan sen suuruiseksi, josta toisistaan riippumattomat osapuolet sopisivat (“the accurately delineated amount of Company C’s loan to Company B for transfer pricing purposes”). Tällainen OECD:n ohjeistuksen mukainen liiketoimen tunnistaminen merkitsisi kuitenkin VML 31 §:n soveltamisalan ulkopuolelle menevää puuttumista verovelvollisen toteuttamaan oikeustoimeen, eikä siis ole korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuista pääteltävissä oleven tulkintalinjan mukaan mahdollista.
Luonnoksen sanamuotoja on syytä tarkistaa ja täsmentää, sillä kielletty uudelleenluonnehdinta ei rajoitu pelkästään OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden I luvun osiossa D.2 selvitettyyn sivuuttamiseen (non-recognition), vaan myös liiketoimen tunnistamiseen silloin, kun se asiallisesti lopputulokseltaan merkitsisi liiketoimen sivuuttamista. Ohjeessa olisi hyvä todeta, että vain verovelvollisten valitsemat oikeustoimet ovat VML 31 §:ää sovellettaessa arvioinnin kohteena. Tästä rajanvedosta on verotuskäytännössä väännetty kättä toistuvasti yksittäisten verotarkastusten yhteydessä, ja toivottavasti nyt uusimman oikeuskäytännön valossa ennustettavuus ja oikeusvarmuus verovelvollisten sopimien ja valitsemien toimintatapojen pitävyyden osalta parantuisi merkittävästi. Ohjeella on näiden tärkeiden periaatteiden toteutumisen edistäjänä ensiarvoisen tärkeä merkitys.

Uudet tulkintasuositukset implisiittisen tuen huomioimiseen ja luottoluokituksen määrittämiseen
Luonnoksen mukaan niin sanotun implisiittisen tuen eli konserniin kuulumisen vaikutus on perustavanlaatuinen uusi tulkintasuositus. Ohje jatkuu toteamuksella, että “Suomen verotuskäytännössä erillisyhtiöperiaate on ollut luottoluokituksen määrittämisessä vallitsevana lähtökohtana, eikä konsernin luottoluokitusta ole yleisesti pidetty soveltuvana määriteltäessä yksittäisen yhtiön luottokelpoisuutta”.
Implisiittisen tuen huomioon ottaminen rahoitustransaktioiden siirtohinnoittelussa sekä konsernin luottoluokituksen käyttäminen joissain tilanteissa ovat kaksi eri asiaa, jotka olisi hyvä pitää selvästi erillään. Implisiittisen tuen olemassaolo ei johda automaattisesti konsernin luottoluokituksen käyttämiseen, vaikka konserniin kuuluminen voikin vaikuttaa erillisyhtiön luottokelpoisuuteen. Uusien siirtohinnoitteluohjeiden kappaleessa 10.71 todetaan, että mahdollinen konsernin luottoluokitus voi olla informatiivinen arvioitaessa konsernin rahoitusliiketoimien markkinaehtoisuutta. Konserniin kuulumisen vaikutusta käsitellään osiossa C.1.1.3.

Konsernin luottoluokituksen käyttämistä etupiiritransaktion markkinaehtoisen koron määrittelyssä käsitellään uusien siirtohinnoitteluohjeiden osiossa C.1.1.4. (kappaleet 10.81 ja 10.82). OECD:n ohjeistus huomioon ottaen Luonnos on liian ylimalkainen todetessaan, että “konsernin luottoluokitus voidaan ottaa huomioon osana markkinaehtoisen hinnan määrittämistä, jos erillisyhtiön luottoluokituksen määrittäminen luotettavasti ei ole mahdollista”. Tässä yhteydessä OECD:n ohjeistus käsittelee konsernin luottoluokituksen käyttämistä (ei huomioon ottamista). Sen sijaan konsernin luottoluokitus on syytä ottaa huomioon myös silloin, kun käytetään erillisyhtiön luottoluokitusta (kuten kappaleessa 10.7 todetaan).
Epäselvyyksien ja mahdollisten tulkintaristiriitojen välttämiseksi tulisi harkita konsernin luottoluokituksen käyttämiseen liittyvien lausumien poistamista Luonnoksesta kokonaan. Tällöin konsernin luottoluokituksen käyttömahdollisuus jäisi OECD:n ohjeistuksen varaan. Mikäli ohjeistukseen jää ristiriitoja OECD ohjeistukseen, odotettavissa on tulkintoihin liittyvää epävarmuutta ja sen myötä erityisesti ennakoitavuuden ja oikeusvarmuuden näkökulmasta ongelmallisia valitusprosesseja, joiden lopputulemana korkein hallinto-oikeus joutuu aikanaan sitten tältäkin osin ohjeistuksen oikeaa soveltamistulkintaa linjaamaan.

Luonnoksen mukaan “Verohallinto huomioi ohjeiden julkaisun jälkeen päättyvien verovuosien osalta OECD:n ohjeistuksen implisiittisen tuen ja luottoluokitusten määrittämisen osalta”.
OECD:n ohje on julkaistu 11.2.2020, ja kirjaimellisesti otettuna Verohallinnon yllä mainittu lausuma tarkoittaisi, että implisiittisen tuen vaikutus tulisi ottaa huomioon jo joidenkin verovelvollisten 28.2.2020 päättyneen tilikauden/verovuoden siirtohinnoittelussa. Yleensäkin niille yhtiöille, joiden tilikausi päättyy kevään aikana, on jäänyt kohtuuttoman vähän aikaa reagoida uuteen ohjeistukseen ottaen erityisesti huomioon pandemian aiheuttamat kassavirtahaasteet ja niiden treasurytoimintoja työllistävä vaikutus. Ohjeistusta olisikin tärkeä täsmentää, että ohjeistusta voidaan ottaa huomioon yksittäistapauksissa nimenomaan verovelvollisten eduksi, muttei ainakaan esimerkin mukaisissa tilanteissa vahingoksi. Mahdollisuus ottaa konsernituki huomioon luottoriskiä arvioitaessa on sinänsä ollut OECD:n ohjeistuksessa vuodesta 1995 lähtien. Vaikka Suomen Verohallinnon vahvasti erillisyhtiötarkasteluun nojautuva tulkinta on ollut vakiintunut, ei asiassa ole Liiton ymmärryksen mukaan estettä soveltaa ohjeistusta verovelvollisten niin vaatiessa myös tältä osin jo ennen ohjeen julkaisua vallinneeseen aikaan.
Ohjeen perusteella jää kaikkinensa epäselväksi, onko Verohallinnolla tarkoitus soveltaa muuttunutta tulkintalinjaansa vain 11.2.2020 jälkeen otettuihin lainoihin vai tulisiko yritysten arvioida kaikkien olemassa olevien konsernilainojensa koron markkinaehtoisuus Verohallinnon muuttuneen tulkintalinjan mukaisesti. Vaikka useissa tilanteissa ulkomaisen konsernin suomalainen tytäryhtiö ei olekaan konsernin kannalta niin merkittävä, että sen olisi syytä olettaa saavansa implisiittistä tukea (jolloin vanhat korkoehdot olisivat edelleen markkinaehtoisia), Verohallinnon mahdollinen kanta ulottaa uusi tulkintalinja myös vanhoihin lainoihin aiheuttaisi suomalaisille kansainvälisille konserneille kohtuuttoman paljon lisätyötä.
Verohallinto on laajasti kehottanut yrityksiä olemaan proaktiivisesti yhteydessä Verohallintoon ja ennakollisin keskusteluin ratkaisemaan erinäisiä siirtohinnoittelukysymyksiä. Useissa tilanteissa yritykset ovatkin esimerkiksi yrityskaupan yhteydessä käydyssä ennakollisessa keskustelussa varmistaneet konsernilainan koron markkinaehtoisuuden. Luonnoksessa olisi hyvä todeta, että nämä ennakollisissa keskusteluissa saadut Verohallinnon kannanotot koron markkinaehtoisuudesta ovat edelleen voimassa.

Rahoitusliiketoimien dokumentointi
Luonnoksessa korostetaan kirjallisten sopimusten ja dokumentoinnin merkitystä. Dokumentoinnin ajankohdan osalta Luonnos kuitenkin poikkeaa Verohallinnon dokumentointiohjeistuksesta todetessaan, että “ajantasainen dokumentointi ja huolellisesti laaditut sopimuksen ovat tärkeässä asemassa siirtohinnoittelukysymyksiä arvioitaessa”.

VML 14 c §:n mukaan verovelvollisen on esitettävä siirtohinnoitteludokumentointi aikaisintaan kuuden kuukauden kuluttua tilikauden päättymiskuukauden lopusta. Verohallinnon siirtohinnoittelun dokumentointia koskevan ohjeen mukaan tämä tarkoittaa, että siirtohinnoitteludokumentointia ei edellytetä laadittavan ajantasaisesti verovuoden aikana eikä veroilmoituksen antamisajankohtaan mennessä, vaikka hinnoittelun markkinaehtoisuutta onkin syytä seurata verovuoden aikana.
Jos Luonnoksessa oleva termi dokumentointi viittaa siirtohinnoitteludokumentointiin, Luonnoksessa oleva ohjeistus vaikuttaisi olevan ristiriidassa dokumentointiohjeistuksen kanssa. Jos tapauksessa on markkinaehtoisuusarviointiin vaikuttavia erityisolosuhteita (jotka määritelmän puuttuessa jäävät hyvin epäselviksi), Luonnos näyttäisi edellyttävän jopa etukäteistä dokumentointia.

Etupiirilainojen korko määritellään yleisimmin CUP-menetelmällä, jolloin markkinaehtoisen koron määrittämiseksi tehdään luottoluokitus ja korkohaku. Näistä laaditaan usein erilliset raportit, jotka voidaan liittää siirtohinnoitteludokumentointiin. Mikäli Luonnoksessa oleva termi dokumentointi viittaa raportteihin, jotka laaditaan markkinaehtoisen koron määrittämiseksi, asia olisi sekaannuksen välttämiseksi hyvä täsmentää.

Helsingissä 9. kesäkuuta 2020

SUOMEN ASIANAJAJALIITTO
Jarkko Ruohola

Suomen Asianajajaliiton puheenjohtaja, asianajaja

Laativat:
Asianajajat Merja Raunio ja Mika Ohtonen, Roschier Asianajotoimisto Oy