Lausunto verohallinnon ohjeluonnoksesta osingon saajan itse antama ilmoitus ja sen luotettavuuden todentaminen

Suomen Asianajajaliitto (jäljempänä ”Asianajajaliitto”) kiittää mahdollisuudesta lausua luon-noksesta Verohallinnon ohjeeksi osingon saajan itse antamasta ilmoituksesta ja sen luotetta-vuuden todentamisesta (VH/669/00.01.00/2020) (”Ohjeluonnos”). Ohjeluonnoksessa kuva-taan rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annetuin lain (627/1978, ”lähdeverolaki”) 10 b §:n 4 momentin mukainen osingon saajan itse antaman ilmoituksen sisältö, voimassaolo ja menettely, jolla itse annetun ilmoituksen luotettavuus todetaan.

Lausuntonaan Asianajajaliitto esittää seuraavaa: 

1 YLEISTÄ

Asianajajaliitto pitää tärkeänä, että ohje osingon saajan itse antamasta ilmoituksesta ja sen luotettavuuden todentamisesta antaa oikeusvarmuuden kannalta riittävän tarkat ohjeet säilyt-täjille ja osingon maksajille , jotta ne voivat arvioida tarvittavan selvityksen laajuutta ja täyttää selvityksessä annettujen tietojen luotettavuuden todentamiseksi asetetut vaatimukset. Ohje-luonnos ei kaikilta osin täytä oikeusvarmuuden asettamia vaatimuksia, ja Asianajajaliitto esit-tää lausunnossaan huomioita, jotka Verohallinnon toivotaan ottavan huomioon Ohjeluonnok-sen jatkovalmistelussa.

Lisäksi Asianajajaliitto huomauttaa, että Ohjeluonnoksessa asetetut selvitysvelvollisuudet ovat osin niin laajoja, että niiden täyttäminen on käytännössä mahdotonta. Tämä tulee johtamaan siihen, että vuodesta 2021 lähtien verosopimusetuuksien myöntäminen lähteellä ei listatun yh-tiön maksamien osinkojen osalta todennäköisesti ole mahdollista, vaan Suomessa tullaan siir-tymään kohti laajaa palautusmenettelyä. Tämä on vastoin TRACE-mallin tavoitetta, joka on oikean lähdeverokannan soveltaminen lähteellä hallinnollisesti raskaamman jälkikäteisen pa-lautusmenettelyn sijasta.

Asianajajaliitto myös toteaa, että selvitysvelvollisuutta asetettaessa olisi huomioitava se, että lähdeverotuksessa on kyse toisen verovelvollisen eli osingon saajan veron perimisestä. Koh-tuuttoman laajan selvitysvelvollisuuden asettamista ei siten voi pitää perusteltuna. Asianajaja-liitto myös huomauttaa, että erityisesti oma-aloitteisten verojen osalta lain tulkinnan tulee ko-rostetusti perustua lain sanamuotoon, kuten esimerkiksi ratkaisussa KHO 2019:121 on todettu. Näin ollen Verohallinnon ohjeessa asetetun selvitysvelvollisuuden (ja sen laiminlyönnistä mahdollisesti seuraavan verovastuun) ei tule tosiasiassa laajentaa lain sanamuotoa.     

2 TOSIASIALLISEN EDUNSAAJAN MÄÄRITELMÄ JA OECD:N MALLIVEROSOPIMUKSEN KOMMENTAARI

Ohjeluonnoksen luvussa 2.2 todetaan, että säilyttäjän on arvioitava osingon saajan oikeutta osinkoon OECD:n malliverosopimuksen kommentaaria hyödyntäen.

Asianajajaliitto huomauttaa, että useiden tahojen (ml. Verohallinnon) vaatimuksista huolimatta Suomen sisäiseen lainsäädäntöön ei sisälly tosiasiallisen edunsaajan määritelmää, mitä voi-daan pitää lainsäädännön ennakoitavuuden ja oikeusvarmuuden kannalta ongelmallisena. To-siasiallisen edunsaajan määritelmää ei ole myöskään käsitelty Verohallinnon nykyisissä oh-jeissa tai julkaistussa oikeuskäytännössä.

OECD:n malliverosopimuksen kommentaaria ei ole saatettu Suomessa voimaan lailla eikä sitä voida pitää velvoittavana oikeuslähteenä. Niinpä on epäselvää, mikä rooli malliverosopimuksen kommentaarille voidaan antaa kansallista lainsäädäntöä ja eri vuosikymmeninä laadittuja verosopimuksia tulkittaessa.

Asianajajaliitto pitää siksi yleistä viittausta OECD:n malliverosopimuksen kommentaariin riit-tämättömänä lainsäädännön ennakoitavuuden ja oikeusvarmuuden näkökulmasta. Kun OECD:n malliverosopimuksen kommentaaria ei voida pitää Suomessa velvoittavana oikeus-lähteenä, kommentaaria ei ole saatavilla suomen kielellä eikä Suomen lainsäädännössä ole tosiasiallisen edunsaajan määritelmää, pitää Asianajajaliitto tärkeänä, että Verohallinnon ohjeessa käsiteltäisiin tarkemmin, minkä yksityiskohtaisten kriteerien perusteella säilyttäjän tulisi arvioida verosopimuksen soveltamista osingon saajalle maksettuun osinkoon. Tosiasiallisen edunsaajan määräytymiseen liittyy myös huomattava määrä tulkinnanvaraisuutta, mikä kan-sallisen lainsäädäntötasoisen määritelmän puuttuessa korostaa tarvetta selkeälle ja yksiselit-teiselle Verohallinnon ohjeistukselle. Asianajajaliitto pitäisi myös tarpeellisena tosiasiallisen edunsaajan määräytymiseen liittyvien konkreettisten esimerkkien sisällyttämistä ohjeeseen.

Tarkemmassa tosiasiallisen edunsaajan määritelmässä tulisi myös huomioida OECD:n malli-verosopimuksen kommentaarin 10 artiklaa koskeva 12.4 kohta. Kyseisen OECD:n mallivero-sopimuksen kommentaariin vuonna 2014 lisätyn kohdan mukaan verosopimusedut on mah-dollista evätä tosiasiallisen edunsaajan määritelmään perustuen tilanteessa, joissa osingon saajan oikeutta osinkoon rajoittaa sopimukseen perustuva velvoite saadun osingon siirtämi-sestä toiselle henkilölle. Kohtaan 12.4 sisältyy kuitenkin rajaus, jonka mukaisesti kyse ei ole edellä kuvatusta velvoitteesta siirtää saatu osinko eteenpäin, jos osinkosuoritusta koskeva sopimusvelvoite ei ole suoraan riippuvainen osingonmaksusta ja tällainen velvollisuus muo-dostuu osingonsaajalle finanssitransaktion (financial transaction) osapuolena. Tämän rajauksen perusteella esimerkiksi finanssilaitosten tavanomaiseen liiketoimintaan kuuluvat rahoitus- tai johdannaisjärjestelyt eivät OECD:n malliverosopimuksen kommentaarin mukaan vaikuta osingon saajan asemaan osingon tosiasiallisena edunsaajana. Tämä malliverosopimuksen kommentaarin kohtaan 12.4 sisältyvä rajaus tulisi huomioida myös Verohallinnon ohjeessa.

On myös huomattava, että mikäli OECD:n malliverosopimuksen kommentaaria käytettäisiin tosiasiallisen edunsaajan määrittelyssä, on arvioitava kommentaariin tehtyjen muutosten vai-kutus kussakin tapauksessa sovellettavan verosopimuksen näkökulmasta. Mikäli malliveroso-pimuksen kommentaariin on tehty muutoksia sovellettavan verosopimuksen solmimisen jäl-keen, tulisi kyseistä verosopimusta tulkittaessa lähtökohtaisesti käyttää vain sopimuksen te-kemishetkellä voimassa ollutta malliverosopimuksen kommentaaria ja selvyyden vuoksi tämä tulisi mainita myös lopullisessa ohjeessa.

3 VERONKIERTOSÄÄNNÖS JA PRINCIPAL PURPOSE TEST

Ohjeluonnoksen luvussa 3 esitetään, että tilanteissa, joissa säilyttäjä tietää tai sen on syytä tietää, että osingonmaksutapahtumaan soveltuu kansallinen veronkiertosäännös (Verotusme-nettelystä annetun lain (1558/1995) 28 §) tai monenkeskisen verosopimuksen Principal Pur-pose Test –määräys, ei verosopimusetuuksia voida myöntää lähteellä.

Kansallisen veronkiertosäännöksen ja Principal Purpose Testin soveltamisalaan mahdollisesti kuuluvien järjestelyiden selvittäminen on käytännössä säilyttäjälle hyvin vaikeaa ja useimmiten mahdotonta. Vastaavasti kuin tosiasiallisen edunsaajan määritelmään, myös verotusmenette-lylain 28 §:n veronkiertosäännöksen ja monenkeskisen verosopimuksen Principal Purpose Test –käsitteen määrittelyyn liittyy huomattavaa tulkinnanvaraisuutta eikä Principal Purpose Testin soveltamisesta ole vielä kertynyt verotus- tai oikeuskäytäntöä. Säännösten soveltaminen edellyttää myös verovelvollisen subjektiivisen tarkoituksen arviointia, mikä on säilyttäjälle käytännössä lähes aina mahdotonta.

Niinpä Asianajajaliiton näkemyksen mukaan säilyttäjälle ei tulisi asettaa nimenomaista velvolli-suutta arvioida veronkiertosäännöksen ja Principal Purpose Testin soveltumista ja niiden vai-kutusta verosopimusetuuksien myöntämiseen lähteellä.

4 SELVITYSVELVOLLISUUS ALLE 15 %:N VEROKANNAN SOVELTAMISEKSI

Ohjeluonnoksen luvussa 4.4 käsitellään säilyttäjän selvitysvelvollisuutta sovellettaessa alle 15 %:n lähdeverokantaa muuhun kuin vähäiseen osinkoon. Asianajajaliitto korostaa, että ohje-luonnoksessa säilyttäjälle asetetut selvittämisvaatimukset ovat hyvin laajat ja niiden täyttämi-nen on erittäin vaikeaa ja monissa tilanteissa jopa mahdotonta. Ohjeluonnoksessa ei ole myöskään määritelty tarkemmin mitä aktiivisella selonottovelvollisuudella käytännössä tarkoi-tetaan eli mihin konkreettisiin toimiin säilyttäjän olisi ryhdyttävä täyttääkseen aktiivisen se-lonottovelvollisuutensa. Koska selonottovelvollisuuden laiminlyönti voi johtaa siihen, että säilyt-täjä joutuu toisen verovelvollisen verosta vastuuseen, Asianajajaliiton näkemyksen mukaan velvollisuuden sisältö tulee määritellä yksityiskohtaisesti ja konkreettisesti.

Asianajajaliitto huomauttaa myös, että osingonmaksuaikataulu on hyvin tiukka ja säilyttäjällä on käytännössä vain muutama päivä (yleensä noin kolmesta viiteen päivään) aikaa osingon saajia koskevien selvitysten tekemiseen. Niinpä Ohjeluonnoksessa esitetyn selvityksen teke-minen, kuten esimerkiksi mahdollisen osakelainaussopimusdokumentaation arviointi, on säilyt-täjälle myös aikataulullisesti käytännössä mahdotonta.

Ohjeluonnoksessa luodaan lisäksi kuva, että johdannaisjärjestely loisi olettaman, ettei osak-keiden juridista omistajaa voitaisi pitää osingon tosiasiallisena edunsaajana. Asianajajaliitto kuitenkin huomauttaa, että OECD:n malliverosopimuksen kommentaarin 10 artiklaa koskevan 12.4 kohdan perusteella tietyt tavanomaiset finanssitransaktiot eivät vaikuta osingon tosiasial-lisen edunsaajan määräytymiseen. Tämä seikka tulisi Asianajajaliiton näkemyksen mukaan nimenomaisesti selventää lopulliseen ohjeeseen.

Asianajajaliitto huomauttaa lisäksi, että laajemman selvitysvelvollisuuden asettaminen alle 15 %:n lähdeverokannan soveltamiselle asettaa säilyttäjille ja osingon saajille suuremman hallin-nollisen taakan, kun osingon saajan asuinvaltion kanssa solmitun verosopimuksen mukainen lähdevero on alle 15 % (esim. Ranska ja Irlanti). Erilaisten hallinnollisten rasitteiden asettami-nen eri EU-valtioihin sijoittautuneille osingon saajille on epäyhdenvertaista ja voi siten muo-dostaa pääomien vapaan liikkuvuuden kielletyn rajoituksen. Asianajajaliiton näkemyksen mu-kaan Verohallinto ei voi asettaa EU-valtioihin sijoittautuneiden osingon saajien kesken ras-kaampia hallinnollisia rasitteita sen mukaan, missä jäsenvaltiossa osakkeen saaja asuu, rik-komatta EU-perusvapauksia (ks. esim. asia C‑512/13, Sopora).

Lisäksi Asianajajaliiton näkemyksen mukaan ohjeessa tulisi täsmentää ajankohta, jolloin osin-gonmaksukohtainen arviointi on suoritettava.

5 MUITA HUOMIOITA

Ohjeluonnoksen 4.3 luvun viimeisessä kappaleessa esitetään, että säilyttäjän pitäisi arvioida tilinhaltijan hankkimiin uusiin osakkeisiin mahdollisesti kohdistuvat järjestelyt, jotka voisivat vaikuttaa verosopimusetuuksien myöntämiseen siitä huolimatta, että säilyttäjä on aiemmin varmistanut, että tilinhaltija on Suomen ja asuinvaltion välisen verosopimuksen mukainen osingon saaja. Asianajajaliitto huomauttaa, että osakekauppoihin mahdollisesti liittyvien järjes-telyiden selvittämien on useimmissa tilanteissa säilyttäjille käytännössä mahdotonta eikä säi-lyttäjille tulisi siten asettaa tällaista selvitysvelvollisuutta. Lisäksi Asianajajaliitto korostaa, että OECD:n malliverosopimuksen kommentaarin 10 artiklaa koskevan 12.4 kohdan mukaan tietyt tavanomaiset finanssitransaktiot eivät vaikuta tosiasiallisen edunsaajan määräytymiseen ja nämä kommentaarin kohdan 12.4 rajaukseen sisältyvät transaktiot tulisi rajata selvitysvelvolli-suuden ulkopuolelle.

Ohjeluonnoksen luvussa 4.1 todetaan, että säilyttäjän tulee säännöllisin väliajoin muistuttaa osingon saajaa, että sen vastuulla on huolehtia, että ilmoituksella annetut tiedot ovat ajan ta-salla ja paikkansa pitäviä. Ohjeessa olisi hyvä tarkemmin täsmentää, mikä on ohjeessa tarkoi-tetun säännöllisen väliajan pituus eli milloin säilyttäjän on käytännössä muistutettava osingon saajaa asiasta.

Ohjeluonnoksen luvussa 4.4 säilyttäjän tietoisuus samaistetaan säilyttäjän lähiyksiköiden tie-toisuuteen. Asianajajaliitto huomauttaa, että eri yksiköiden kuuluminen esimerkiksi samaan konserniin ei tarkoita, että näillä yksiköillä olisi saatavilla toisen yksikön käytössä olevat tiedot. Finanssialla toimivien lähiyksiköiden välistä tiedonkulkua saattaa myös estää lakisääteiset ra-joitteet, kuten pankkisalaisuus. Tällöin lähiyksiköiden tietoisuuden samaistaminen johtaisi tilan-teeseen, jossa säilyttäjä joutuisi vastaamaan myös sellaisesta tiedosta, jota sillä ei ole ollut ja jota se ei ole myöskään voinut saada. Tällaista velvoitetta ei voida Asianajajaliiton mukaan si-sällyttää Verohallinnon ohjeeseen.

Ohjeluonnoksen luvussa 6 käsitellään säilyttäjän selvitysvelvollisuutta, kun osinko maksetaan kotimaista sijoitusrahastoa tai erikoissijoitusrahastoa vastaavalle ulkomaiselle rahastolle. Oh-jeluonnoksen mukaan Verohallinnon saajalle myöntämä lähdeverokortti tai ennakkoratkaisu toimii selvityksenä verovapauden soveltumisesta rahastolle maksettaviin osinkoihin. Tämän li-säksi osingonsaajan on annettava säilyttäjälle itse annettava ilmoitus. Asianajajaliiton näke-myksen mukaan ohjetta tulisi selvyyden vuoksi täsmentää mainitsemalla nimenomaisesti, ett-ei säilyttäjän tarvitse erikseen arvioida verovapauden soveltumista, kun osingon saaja on toi-mittanut Verohallinnon myöntämän lähdeverokortin tai ennakkoratkaisun.

Ohjeluonnoksen 2.1 kohdan mukaan osingonsaajan itse antaman ilmoituksen luotettavuus on arvioitava ohjeluonnoksen 6 luvussa tarkoitetuissa tilanteissa osingonmaksukohtaisesti. Asi-anajajaliiton näkemyksen mukaan ohjeessa tulisi täsmentää, tuleeko myös selvitys verova-pauden edellytysten täyttymisestä arvioida osingonmaksukohtaisesti ja tuleeko ulkomaisen si-joitusrahaston esittää kutakin osingonmaksua varten erityisesti tätä osinkoa varten saatu läh-deverokortti tai ennakkoratkaisu. Lisäksi ohjeessa tulisi Asianajajaliiton näkemyksen mukaan täsmentää ajankohta, jolloin osingonmaksukohtainen arviointi on suoritettava.

Osingon maksajan mahdollisuutta ulkoistaa osingon saajan itse antaman ilmoituksen kerää-minen rekisteröitymättömälle säilyttäjälle käsitellään ohjeluonnoksen luvussa 10. Asianajajaliit-to huomauttaa, että luvussa tulisi selvyyden vuoksi myös käsitellä sitä, kenellä on vastuu mahdollisesti väärin peritystä lähdeverosta tilanteessa, jossa maksaja on ulkoistanut selvitys-ten keräämisen rekisteröitymättömälle säilyttäjälle.

Helsingissä 17.4.2020

SUOMEN ASIANAJAJALIITTO

Jarkko Ruohola

Suomen Asianajajaliiton puheenjohtaja, asianajaja

Laati               

Asianajaja Einari Karhu, Borenius Asianajotoimisto Oy

Asianajaja Anna Tallgren, Borenius Asianajotoimisto Oy