Lausunto Verohallinnon ohjeluonnoksesta Yhteisön käyttöomaisuusosakkeiden luovutusten verokohtelu

Verohallinto

Dnro L2024-33

Lausuntopyyntönne: Dnro VH/2668/00.01.00/2024, 10.5.2023
LAUSUNTO VEROHALLINNON OHJELUONNOKSESTA YHTEISÖN KÄYTTÖOMAISUUSOSAKKEIDEN LUOVUTUSTEN VEROKOHTELU

Suomen Asianajajaliitto jäljempänä (”Asianajajaliitto”) kiittää mahdollisuudesta lausua luonnoksesta Verohallinnon ohjeeksi ” Yhteisön käyttöomaisuusosakkeiden luovutusten verokohtelu” (”Ohjeluonnos”).

Lausuntonaan Asianajajaliitto esittää seuraavaa.

1. Johdanto

Asianajajaliiton oikeuspoliittisen työn lähtökohtana on oikeusvaltion turvaaminen. Lausunnoissaan Asianajajaliitto pyrkii näin ollen painottamaan oikeusvaltioperiaatteen toteutumiseen ja oikeusturvaan liittyviä näkökulmia.

Verotuksen alalla oikeusvaltioperiaate ilmenee erityisesti oikeusvarmuuden ja ennakoitavuuden vaatimuksina. Oikeusvaltioperiaatteen ilmentymänä voidaan pitää myös perustuslain 81 §:n 1 momenttia, jonka mukaan valtion verosta säädetään lailla.

2. Ohjeluonnoksen voimaantulo

Ohjeluonnoksen alussa todetaan, että Ohjeluonnosta sovelletaan takautuvasti verovuodesta 2020 alkaen. Kanta voi muodostua verovelvollisen oikeusturvan kannalta ongelmalliseksi monestakin syystä. Ohjeluonnos sisältää perustavanlaatuisia muutoksia siihen, miten käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoiton verovapautta on arvioitu aiemmassa oikeus- ja verotuskäytännössä. Tuore oikeuskäytäntö voi olosuhteista riippuen lieventää EVL 6 b §:n soveltamisedellytyksiä tai kiristää niitä merkittävästikin riippuen myyjäyhtiön ja kohdeyhtiön olosuhteista.

Asianajajaliiton näkökulmasta olisi perusteltua, että uutta tulkintalinjaa sovelletaan vasta KHO:n ratkaisujen antamispäivästä lukien (vrt. esim. ratkaisun KHO 2011:1 johdosta annetun Verohallinnon ohjeen soveltaminen).

3. Yksityiskohtaiset kommentit Ohjeluonnoksen kohtaan 3.2.2

Ohjeluonnoksen kohdassa 3.2.2 listataan käyttöomaisuusluonteen puolesta ja käyttöomaisuusluonnetta vastaan puhuvia seikkoja. Nämä seikat ovat KHO:n kolmen ratkaisun nojalla keskeisessä asemassa punnittaessa luovutettavien osakkeiden käyttöomaisuusluonnetta ja EVL 6 b §:n soveltamisedellytyksiä.

Käyttöomaisuusluonteen puolesta puhuvista seikoista lausutun osalta Asianajajaliitto esittää kohdittain seuraavat huomiot:

• Neljäs kohta (Omistajayhtiön osakaskuntaan kuulumattomat työntekijät ja heidän kohdeyhtiölle omistajayhtiön nimissä tuottamat palvelut). Ratkaisuun KHO 2024:42 pohjautuva näkemys on Asianajajaliiton näkemyksen mukaan oikeansuuntainen mutta liian suppea. Asianajajaliitto katsoo, että ratkaisussa KHO 2024:42 viitataan nimenomaan siihen, että kohdeyhtiö on hankkinut omistajaltaan palveluita, joita ovat tuottaneet muut kuin omistajayhtiön osakkaat (esim. omistajayhtiön työntekijät tai kolmannet tahot omistajayhtiön kanssa tehdyn sopimuksen perusteella). Viittaus muiden kuin omistajien tuottamiin palveluihin tulisi näin ollen täsmentää Ohjeluonnokseen.

• Kuudes kohta (Kohdeyhtiön osakkeista on omistettu 100 % ja kohdeyhtiön osakkeet on omistettu pitkään). Ohjeluonnoksen sanamuoto kytkee nämä kaksi tekijää yhteen, vaikka ratkaisuissa KHO 2024:41 ja 2024:42, joista kanta lienee johdettu, näitä käsitellään erillisinä tekijöinä, jotka vain esitetään molemmissa ratkaisuselosteissa peräkkäin. Jotta asia olisi selvempi, tekijät olisi syytä jakaa kahdeksi erilliseksi kohdaksi.

• Asianajajaliitto toteaa, että listaukseen tulisi vielä johdonmukaisuuden vuoksi lisätä ratkaisusta KHO 2024:43 kohdasta (32) ilmenevä maininta siitä, että ”omistajayhtiö on hankkinut kohdeyhtiön lisätäkseen, turvatakseen tai helpottaakseen suoritteidensa menekkiä tai kysymys on omistajayhtiön näkökulmasta niin sanotusta strategisesta osakeomistuksesta.”

Ohjeluonnoksessa listataan myös käyttöomaisuusluonnetta vastaan puhuvia seikkoja. Näiden osalta teemme kohdittain seuraavat huomiot:

• Toinen kohta (Kohdeyhtiön osakkeiden omistaminen palvelee lähinnä omistajayhtiön osakkeenomistajien sijoitusten hallinnointia. – – .). Asianajajaliitto katsoo, että ”lähinnä” -ilmaisun käyttö on KHO:n ratkaisujen valossa virheellinen, sillä ratkaisussa KHO 2024:42 viitataan ”yhtiön toiminnan tarkoituksen olleen sen osakkeenomistajien erilaisten sijoitusten hallinnointi”, jossa ei siis viitata ”lähinnä” -kriteeriin vaan nimenomaan koko toiminnan tarkoitukseen. Vastaavasti ratkaisussa KHO 2024:41 todetaan, että ”ei ole aihetta katsoa, että konsernirakenne olisi palvellut vain osakkeenomistajien sijoitusten hallinnointia”. Asianajajaliitto katsoo, että kohdan ”lähinnä”-sana tulisi siten korvata ”vain”-sanalla.

• Neljäs kohta (Kohdeyhtiön ja omistajayhtiön välinen keskinäinen liiketoiminta on muodostunut ainoastaan talous- ja hallintopalveluveloituksista). Kohta on ristiriidassa ratkaisujen KHO 2024:41 kohdan (39) ja KHO 2024:42 kohdan (38) kanssa, joissa molemmissa talous- ja hallintopalveluiden tuottamisen on katsottu vahventavan käyttöomaisuusluonnetta. Asianajajaliitto katsoo, että kohta on syytä poistaa väärintulkinnan riskin johdosta.

• Kuudes kohta (Omistajayhtiön toiminta keskittyy pääasiassa sijoitustoimintaan. – – ). Asiaa käsiteltiin ratkaisussa KHO 2024:42, jossa sitä ei Asianajajaliiton näkemyksen mukaan huomioitu punninnassa käyttöomaisuusluonnetta vastaan, vaan sekä ratkaisun kohdassa (41) että ratkaisuselosteessa todetaan, että nämä seikat eivät osoita, että kohteen osakkeet olisivat myyjän käyttöomaisuutta. Näkökohta on ymmärrettävä etenkin sitä vasten, että omistajayhtiön liikevaihdon ja omaisuuden muodostavat tekijät voivat vaihdella pitkällä ja lyhyellä aikavälillä esimerkiksi omistettujen yhtiöiden realisointien, kasvattamisen, niiden vaatimien investointien ja niiden liiketoiminnan tuottavuuden johdosta. Ohjeluonnoksen systematiikka huomioiden Asianajajaliitto katsoo, että kuudes kohta tulisi siirtää alakohtaan ”tekijöitä, jotka eivät osoita kohdeyhtiön osakkeiden palvelevan omistajayhtiön elinkeinotoimintaa edistäviä tarkoituksia”.

Myöhemmin Ohjeluonnoksen kohdan 3.2.2 talous- ja henkilöstöhallinnon palveluita käsittelevässä kappaleessa annetaan ymmärtää, että talous- ja henkilöstöhallintopalveluiden tuottaminen kohdeyhtiölle ei merkitsisi kohdeyhtiön osakkeiden lukemista käyttöomaisuuteen ilman kaikkien KHO 2024:41:ssa mainittujen lisäedellytysten (osoitettavissa yhtiöiden liiketoimintaan liittyviä syitä omistusrakenteen muodostumiselle ja siinä toimimiselle, pitkä omistusaika ja 100 prosentin omistus, palvelujen järjestämistä ja johtamista käsittävien palvelujen tarjoaminen) täyttymistä. Asianajajaliitto katsoo, että näin tiukka tulkinta ei ole KHO 2024:41:n valossa perusteltu, sillä mainitut tekijät ovat KHO:n punninnassaan huomioimia tekijöitä eivätkä edellytyksiä EVL 6 b §:n soveltamiselle.

4. Kommentit Ohjeluonnoksen kohtaan 3.2.3

Ohjeluonnoksen kohdassa 3.2.3 nostetaan esille erinäisiä yhtiöiden liiketoimintaan liittyviä syitä käyttöomaisuusluonteen puolesta ja vastaan. Näiden painoarvo sekä keskenään että suhteessa Ohjeluonnoksen kohtaan 3.2.2 jää kuitenkin epäselväksi.

Tämän lisäksi samassa kohdassa todetaan, että ”mitä pienemmästä ja liiketoiminnaltaan suppeammasta konsernista on kyse, omistusrakennetta tukevat yhtiöiden liiketoimintaan liittyvät syyt ovat hankalammin osoitettavissa”. Asianajajaliitto katsoo, että tällaista päätelmää ei voine johtaa KHO:n ratkaisukäytännöstä eikä se vastanne liiketaloudellisia realiteetteja.

Helsingissä 31. päivänä toukokuuta 2024

SUOMEN ASIANAJAJALIITTO

Niko Jakobsson
Pääsihteeri

LAATI
Asianajaja Ville Alahuhta, Helsinki

Suomen Asianajajaliiton lausunnot valmistellaan oikeudellisissa asiantuntijaryhmissä, joiden toiminnassa on mukana noin 120 asianajajaa. Tämä lausunto on valmisteltu vero-oikeuden asiantuntijaryhmässä.