Lausunto luonnoksesta Verohallinnon ohjeeksi Siirtohinnoittelun dokumentointi

Verohallinnolle

Lausunto luonnoksesta Verohallinnon ohjeeksi Siirtohinnoittelun dokumentointi

Suomen Asianajajaliitto (jäljempänä Asianajajaliitto) kiittää mahdollisuudesta lausua Verohallinnon luonnoksesta Verohallinnon ohjeeksi Siirtohinnoittelun dokumentointi (jäljempänä “ohjeluonnos”). Lausuntonaan Asianajajaliitto esittää seuraavaa.

1. Yleistä

Ohjeluonnos korvaa aikaisemman siirtohinnoitteludokumentointia koskevan Verohallinnon vuonna 2018 antaman ohjeen. Olennaisimpia muutoksia ovat uusi luku 2, jossa kuvataan dokumentointia edeltäviä vaiheita sekä uudistettu luku 6.4.2 liiketoimen määrittämisestä. VML 31 §:n muutokseen perustuvaa liiketoimen dokumentointia sen tosiasiallisen sisällön mukaisesti korostetaan myös ohjeluonnoksen muissa kohdissa.

Ohjeluonnos on laaja, pituudeltaan 54 sivua. Tämä osaltaan kuvastaa nykyisten dokumentointivaatimusten laajuutta ja erilaisten dokumentointiin sisällytettävien tietojen määrää ja yksityiskohtaisuutta. Laajuudesta huolimatta ohje jää osin melko yleiselle tasolle. Vaikka ohjeluonnoksessa on 23 esimerkkiä, esimerkkejä voisi olla vielä enemmän. Muun muassa esimerkki taulukkomuotoisesta konsernin tuotanto- ja toimitusketjusta sekä esimerkki yhtiön liiketoimista annettavista tiedoista helpottaisi dokumentoinnin laatijaa ja todennäköisesti myös parantaisi dokumentointien laatua paremmin Verohallinnon toiveita vastaavaksi.

Ohjeluonnoksessa on ansiokkaasti eroteltu Verohallinnon näkemyksen mukaan siirtohinnoitteludokumentoinnin pakollinen lain vaatimukset täyttävä sisältö tiedoista, joita voisi olla hyvä sisällyttää dokumentointiin. Veronkorotusta koskevassa luvussa 7.3.1 todetaan, että veronkorotus voidaan määrätä, jos dokumentointi ei täytä lain edellyttämää tietosisältöä, joka on ohjeluonnoksessa ilmaistu termein “on esitettävä”, “on oltava”, “on kuvattava”, “on eriteltävä” tai tietoa edellytetään dokumentoitavaksi muulla vastaavalla tavalla. Osa tästä ohjeluonnoksen mukaisesta ns. pakollisesta tiedosta ei käy ilmi VML 14 b §:stä vaan perustuu OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin tai VML 14 b §:ää koskevaan hallituksen esitykseen (HE 142/2016 vp.). Asianajajaliiton näkemyksen mukaan verovelvolliselle voidaan määrätä rangaistusluontoinen veronkorotus vain, jos dokumentointi ei täytä laissa säädettyjä vaatimuksia. Sen sijaan veronkorotusta ei voida määrätä hallituksen esityksessä, Verohallinnon ohjeessa tai OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa annetun ohjeistuksen soveltamatta jättämisestä. Tästä syystä ohjeluonnoksessa tulisi tuoda selkeästi esille, mitkä annettavat pakollisiksi ilmoitetut tiedot perustuvat hallituksen esityksen ja/tai OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin.

Alla jäljempänä ovat yksityiskohtaiset kommenttimme ohjeluonnokseen. Kommentit eivät ole tärkeysjärjestyksessä, vaan noudattavat ohjeluonnoksen järjestystä. Otsikoiden numerointi vastaa ohjeluonnoksen lukujen numerointia.

1.1        Siirtohinnoittelu ja markkinaehtoperiaate

Ohjeessa käsitellään siirtohinnoittelun dokumentointia 1.1.2022 voimaan tulleen VML 31 §:n muutoksen jälkeisenä aikana. Käytännössä VML 31 §:n muutokset tulevat dokumentoitavaksi vasta keväällä 2023, sillä vuodelta 2021 parhaillaan laadittavat siirtohinnoitteludokumentointeja koskee vielä vanha VML 31 §, joka ei antanut Verohallinnolle oikeutta poiketa verovelvollisen valitseman ja toteuttaman liiketoimen oikeudellisesta muodosta. On toivottavaa, että Verohallinto viimeistelee ohjeluonnoksen ja julkaisee sen mahdollisimman pikaisesti. Sekaannusten välttämiseksi olisi kuitenkin hyvä korostaa, että vuodelta 2021 laadittavat siirtohinnoitteludokumentoinnit voidaan laatia aikaisempaa ohjeistusta hyväksi käyttäen.

Jos yritys on laatimassa siirtohinnoitteludokumentointia ensimmäistä kertaa, yrityksellä on uusia liiketoimia tai muutoin siirtohinnoitteludokumentointia halutaan uudistaa, yritykselle voisi olla tarkoituksenmukaisinta laatia jo vuodelta 2021 tai aikaisemmilta vuosilta nyt laatimansa siirtohinnoitteludokumentointi noudattaen Verohallinnon uutta dokumentointiohjeistusta myös liiketoimien määrittämisen osalta. Tähän ei pitäisi olla estettä, sillä Asianajajaliiton käsityksen mukaan yleensä liiketoimi määritetään osapuolten kirjallisen sopimuksen ja valitseman yksityisoikeudellisen muodon mukaisesti myös tulevina vuosina. Ohjeluonnoksessa tulisikin todeta, että halutessaan verovelvollinen voi jo nyt määrittää liiketoimensa uuden VML 31 § 2 momentin ja OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisesti ja dokumentoida ne ohjeluonnoksen ohjeistusta hyväksi käyttäen.

1.3        Määritelmiä

Määritelmissä on viittauksia hallituksen esityksiin, OECD:n raportteihin sekä EU:ssa laadittuun materiaaliin. Ohjeen käytettävyys lisääntyisi, jos määritelmiin lisättäisiin linkit alkuperäismateriaaliin.

3.3        Ajankohta

Luvun toisessa kappaleessa todetaan, että siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden varmistaminen verovuoden aikana on tärkeää, koska Suomessa ei ole mahdollista tehdä verotettavaa tuloa alentavaa oikaisua pelkästään veroilmoituksella, vaan hinnoittelun korjaaminen markkinaehtoiseksi tulee ensin tehdä kirjanpidossa esimerkiksi oikaisueränä. Lausuma on ollut samansisältöisenä jo aikaisemmissa dokumentointiohjeissa. Se ei kuitenkaan perustu mihinkään verolain säännökseen ja on virheellinen.

Verotettavan tulon laskenta ei ole laissa erikseen säädettyjä poikkeuksia lukuun ottamatta kirjanpitosidonnaista. Näin ollen menon vähennyskelpoisuus ei edellytä, että se on kirjattu kuluksi kirjanpitoon. Esimerkiksi verovuoden jälkeen laskettu ja laskutettu ja kirjanpidossa edellisen vuoden kuluna suoraan oman pääoman vähennykseksi kirjattu siirtohintaoikaisu voidaan verotuksessa vähentää sinä verovuonna, johon se kohdistuu.

Yleensä yritykset pyrkivät tekemään siirtohinnoitteluoikaisut vuoden lopussa tai viimeistään tilinpäätöksen laatimisen yhteydessä, jolloin eroja verotuksen ja kirjanpidon välille ei synny. Veroilmoituksen oikeellisuus puolestaan edellyttää, että siirtohintaoikaisut tehdään ennen veroilmoituksen jättämistä. Ohjeluonnos olisi syytä korjata lain mukaiseksi. Jos Verohallinnon kanta on, että siirtohintaoikaisut on tehtävä ennen verovuoden päättymistä, ohjeluonnoksessa on selkeästi ilmaistava, että tämä on (vain) Verohallinnon kanta.

4.2        Etuyhteyssuhteen määritelmä

Ohjeluonnoksen sivulla 14 todetaan yhteisen johtamisen tarkoittavan järjestelyä, jossa osapuolet yhdistävät voimavaransa jonkin yhteisen päämäärän saavuttamiseksi esimerkiksi hankkeen tai projektin muodossa. Tätä tarkoitusta varten perustetaan erillinen yhtiö, jossa osapuolet käyttävät yhdessä päätösvaltaa. Lausumasta saa käsityksen, että useamman osapuolen (esimerkiksi osakkaiden) yhteistyö johtamisessa muodostaisi etuyhteyssuhteen osakkaiden ja johdettavan yhtiön välille. VML 31 § 4 momentin 4) kohdassa määritelty yhteinen johtaminen ei kuitenkaan tarkoita tällaisia tilanteita. Säännöksen mukaan osapuolella (A) on määräysvalta toisessa osapuolessa (B) kun osapuolta (A) johdetaan yhdessä toisen osapuolen (B) kanssa. Yhdessä johdettavan yritykset (yhdessä johtamisen kohteet) ovat etuyhteyssuhteessa. Sen sijaan johtamista tekevät tahot eivät ole etuyhteyssuhteessa tämän säännöksen nojalla.

Alla olevassa kuvassa yhtiöt X, Y ja Z omistavat kukin 1/3 yhtiöstä A. Vaikka osakkaat johtaisivat A:ta yhdessä, A:n ja yhdenkään osakkaan välillä ei ole etuyhteyssuhdetta yhteisen johtamisen perusteella. Etuyhteyssuhteen muodostuminen yhteisen johtamisenkin osalta edellyttää määräysvaltasuhdetta, minkä korkein hallinto-oikeus on nimenomaisesti todennut VML 31 § 4 momentin 4) kohdan tulkintaa koskevassa ratkaisussaan KHO 2021:123. Näin ollen esimerkissä etuyhteyssuhde X:n, Y:n tai Z:n kanssa voisi syntyä vain, jos A:ta johdettaisiin yhdessä jonkun osakkaan (X:n, Y:n tai Z:n) kanssa.  

Lisäksi ohjeluonnoksessa tulisi käydä ilmi Verohallinnon kanta luonnollisen henkilön ja hänen lähipiirinsä omistusten muodostamaan etuyhteyssuhteeseen. VML 31 § 4 momentin mukaan liiketoimen osapuolella on toisessa osapuolessa määräysvalta, kun kolmannella osapuolella on yksin tai yhdessä lähipiirinsä kanssa määräysvalta liiketoimen molemmissa osapuolissa. Säännöksen sanamuodon mukaan etuyhteyssuhteen edellytys ei täyty, jos henkilö (kolmas osapuoli) ei ole omistusta tai äänivaltaa toisessa osapuolessa (jolloin hän ei yhdessä lähipiirinsä kanssa käytä määräysvaltaa).

Alla olevassa kuvassa henkilö X omistaa yhtiön A ja hänen puolisonsa yhtiön B. Koska A ei käytä yhdessä puolisonsa kanssa määräysvaltaa yhtiössä B vaan vain lähipiiri käyttää määräysvaltaa yhtiössä B, A ja B eivät ole VML 31 §:n 4 momentin sanamuodon mukaisen tulkinnan mukaan etuyhteysyrityksiä. Sen sijaan, jos X on osakkaana myös B:ssä, A ja B ovat etuyhteysyrityksiä.

Etuyhteyssuhteen määritelmä ei ole täysin yksiselitteinen. Jos Verohallinnon käsityksen mukaan etuyhteyssuhde voi muodostua myös vaikka henkilö ei itse ole osakkaana toisessa yhtiössä (kuvan vasemmanpuoleinen tilanne), niin tämän voisi tuoda esille ohjeluonnoksessa. Luvun sivulla 15 oleva esimerkki 6 on tämänkaltainen tilanne, mutta esimerkissä etuyhteyssuhde ei muodostu siitäkään syystä, että isän veljenpoika ei ole säännöksen tarkoittamaa lähipiiriä.

6.2.3     Liiketoiminnan uudelleenjärjestelyt ja aineettoman omaisuuden siirrot

Ohjeluonnoksen tämän luvun on tarkoitus selvittää, mitä sisältyy siirtohinnoitteludokumentoinnin osioon yhtiön liiketoiminnan kuvauksesta, josta säädetään VML 14 b §:n 2 momentin 2 kohdassa. Ohjeistus päättyy (s. 28) toteamukseen, että jos liiketoiminnan uudelleenjärjestelyssä siirtyy jotain sellaista, josta riippumaton osapuoli olisi valmis suorittamaan korvauksen, dokumentointiin olisi sisällytettävä laskelma siirron kohteen markkinaehtoisesta hinnasta. Tosiasiassa tällaisessa tilanteessa osapuolten välillä olisi siirtohinnoiteltava liiketoimi, joka tulisi dokumentoida asianmukaisesti.

6.4.2     Liiketoimen määrittäminen

Uudet vuoden 2022 alusta voimaan tulleen VML 31 §:n 2 ja 3 momentit ovat herättäneet keskustelua ja aiheuttaneet epätietoisuutta siitä, kuinka suuresta muutoksesta todellisuudessa on kysymys. Vaikka Asianajajaliiton näkemyksen mukaan muutos ei sinänsä ole vähäinen, valtaosassa tilanteita liiketoimet määritetään kuten aikaisemminkin osapuolten kirjallisissa sopimuksissaan etuyhteysliiketoimelleen antaman yksityisoikeudellisen muodon perusteella.

Ohjeluonnoksessa tulisi selkeyden vuoksi erikseen todeta, että käytännössä useimmissa tilanteissa liiketoimi määritetään osapuolten kirjallisessa sopimuksessa liiketoimelleen sopiman siviilioikeudellisen muodon mukaiseksi. Tämä ei vähentäisi ohjeluonnoksen ohjaavaa vaikutusta liiketoimen määrittämisessä sen tosiasiallisen sisällön mukaisesti, mutta antaisi konkreettisemman kuvan siitä, kuinka yleistä osapuolten sopimasta siviilioikeudellisesta muodosta poikkeaminen on käytännössä. Samalla ohjeluonnokseen voisi lisätä muistutuksen, että aika ajoin on hyvä tarkistaa sopimusten sisältö ja tehdä niihin tarvittavat muutokset.

6.5        Toimintoarviointi

BEPS-projektin yhteydessä uudistetuissa OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa tulee entistä korostetummin esille toimintoanalyysin liiketoimikohtaisuus. Myös ohjeluonnoksen toimintoarvion määritelmän mukaan (s. 9) toimintoarviossa arvioidaan etuyhteyssuhteessa tehdyssä liiketoimessa osapuolten suorittamia toimintoja, toiminnoissa käyttämää omaisuutta ja ottamia riskejä. Ohjeluonnoksen esimerkissä 1 (s. 10) mainitaan A:n liiketoimikohtaiset toimintoanalyysit.

Toimintoarviointia käsittelevässä luvussa 6.5 ei käsitellä toimintoanalyysin liiketoimikohtaisuutta. Sen sijaan esimerkiksi sivulla 33 todetaan että konsernitietojen lyhyttä toimintoarviointia voidaan käyttää yksittäisen verovelvollisen toimintoarviointina ainoastaan, jos tätä konsernin avaintoiminnoista tehtyä lyhyttä kuvausta täydennetään. Esimerkissä 17 (s.34) puhutaan valmistusyhtiön toimintoarvioinnista ja todetaan, valmistusyhtiön toimintoarvioinnissa tulee kuvata myös myyntiyhtiöiden myynti- ja markkinointitoiminnot. Luvusta saa muutoinkin kokonaisuutena sen käsityksen, että toimintoarviot tehdään yhtiökohtaisesti.

Toimintoarviot voitaneen tehdä yhtiökohtaisesti tai liiketoimikohtaisesti sen mukaan, mikä yrityksen toiminta ja etuyhteysliiketoimet huomioon ottaen on tarkoituksenmukaisinta. Joissain tilanteissa on selkeintä laatia toimintoarviot, vertailuarviot sekä menetelmän valinta ja soveltaminen liiketoimikohtaisesti ja joissain toisissa tilanteissa yhtiökohtainen toimintoarvio on riittävä kattamaan kaikki transaktiot. Asiaa olisi kuitenkin hyvä selventää ohjeluonnoksessa.

6.6.3     Testattava osapuoli

Luvun toisen kappaleen lopussa oleva esimerkki kaipaa täsmennystä. Ohjeluonnoksessa todetaan, että esimerkiksi palvelun tilaajan ja palvelun tarjoajan suhteessa tilaaja voi kontrolloida liiketoiminnan riskejä, vastata merkittävistä toiminnoista ja kehittää arvokasta aineetonta omaisuutta, jolloin tälle osapuolelle ei yleensä löydy vertailukelpoisia vertailukohteita. Lausuma soveltuu esimerkiksi sopimustuotekehitystoimintaan tarkennuksella, että tilaaja kontrolloi tuotekehitystoiminnan riskejä. Samoin esimerkiksi valmistuspalvelun tilaaja yleensä kontrolloi valmistustoiminnan riskejä ja omistaa aineettoman omaisuuden. Sen sijaan hallintopalveluihin lausuma ei sovellu, sillä liiketoiminnan riskien kontrolloiminen  ja aineettoman omaisuuden kehittäminen ovat hallintopalvelutransaktion kannalta merkityksettömiä, ja palvelun tarjoaja saattaa vastata merkittävistä toiminnoista (jos tällä tarkoitetaan niiden tekemistä).

Palvelutransaktiot hinnoitellaan käytännössä kustannusperusteisesti palvelun tarjoajan kustannusten perusteella, sillä myyntipohjainen hinnoittelu ei ole mahdollinen (esimerkiksi koska palvelua ei myydä edelleen). Palvelun tarjoaja valitaan testattavaksi osapuoleksi, koska vain siihen löytyy luotettavasti sovellettava siirtohinnoittelumenetelmä ja siitä on löydettävissä vertailukohteita. Sen sijaan palvelun tarjoaja ei esimerkiksi pääkonttorin tarjoamien hallintopalvelujen kysymyksessä ollessa ole liiketoimen yksinkertaisempi osapuoli. Todettakoon, että toimintoarvion liiketoimikohtaisuus auttaisi hahmottamaan, mitkä toiminnot ja riskit ovat tarkasteltavassa liiketoimessa merkityksellisiä ja tulee ottaa huomioon testattavaa osapuolta valittaessa.

6.6.8     Vaihteluväli

Ohjeluonnoksessa todetaan, että vaihteluväliä voidaan kaventaa OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleen 3.57 mukaisesti tilastollisilla menetelmillä, jos vertailukohteiden vertailukelpoisuudesta ei ole täyttä varmuutta. Esimerkissä 23 hyväksyttyjä vertailukohteita on löydetty 4 ja niiden perusteella lasketaan vaihteluväli. Tosiasiassa esimerkin tilanne 23 ei ole OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleessa 3.57 todetun mukainen.

OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaan tilastollisin menetelmin kavennettu vaihteluväli voi antaa luotettavamman lopputuloksen, jos vertailukohteita on suuri määrä (sizeable amount) eikä niiden vertailukelpoisuudesta voida varmistua. On hyvä, että ohjeluonnoksesta käy ilmi Verohallinnon kanta tehdä tilastollisia oikaisuja tietokantojen hakujoukkoon käytännössä aina. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden osaan vertaaminen on tehty harhaanjohtavasti. Sen sijaan ohjeeseen tulisi ottaa laajempi lainaus OECD:n siirtohinnoitteluohjeista ja ilmoittaa, miten Verohallinto OECD:n ohjeistusta tulkitsee.

Esimerkki 23 olisi täydellinen esimerkki tilanteesta, jossa koko vaihteluvälin käyttäminen olisi perusteltua: hyväksyttyjä yhtiöitä on vain neljä (ei sizeable amount), tulokset ovat kohtuullisen lähellä toisiaan eikä kvartiilivälin käyttäminen olennaisesti kavenna vaihteluväliä. Esimerkkiin tulisi ottaa enemmän hyväksyttyjä vertailukohteita ja suurempi vaihteluväli, jotta kvartiilivälin käyttämisestä saisi oikean kuvan ja se vaikuttaisi mielekkäältä.

 

Helsingissä 23. maaliskuuta 2022

SUOMEN ASIANAJAJALIITTO

 

Niko Jakobsson

Asianajajaliiton pääsihteeri

 

LAATIJAT         

Asianajaja Merja Raunio, Helsinki ja asianajaja Mika Ohtonen, Helsinki

 

Suomen Asianajajaliiton lausunnot valmistellaan oikeudellisissa asiantuntijaryhmissä, joiden toiminnassa on mukana noin 120 asianajajaa. Tämä lausunto on valmisteltu vero-oikeuden asiantuntijaryhmässä.