Lausunto luonnoksesta Verohallinnon ohjeeksi korkovähennysoikeuden rajoittamisesta yritysverotuksessa

Verohallinnolle

Suomen Asianajajaliitto (jäljempänä “Asianajajaliitto”) kiittää mahdollisuudesta lausua luonnoksesta Verohallinnon ohjeeksi Korkovähennysoikeuden rajoittamisesta yritysverotuksessa (“Verohallinnon ohjeluonnos”).

Asianajajaliitto pitää ohjeen päivittämistä 1.1.2022 voimaan tulleiden elinkeinoverolain 18 a ja 18 b §:ien muutosten osalta erittäin kannatettavana. Lausuntonaan Asianajajaliitto esittää seuraavaa:

Yleistä

Kuten Asianajajaliiton 18.10.2021 päivätyssä lausunnossa luonnoksesta hallituksen esitykseksi kyseisten säännösten muuttamisesta on todettu, korkovähennysoikeuden rajoittamista koskeva sääntely on ollut jo ennen viimeisintä sääntelymuutosta tulkinnanvarainen, mikä käy ilmi lukuisista keskusverolautakunnan ja korkeimman hallinto-oikeuden antamista ratkaisuista. Sääntelyn tulkinnanvaraisuus asettaa erityisen korkeat vaatimukset sen täsmentämiselle Verohallinnon julkaisemilla riittävän yksityiskohtaisilla ohjeilla.

Tasevertailuun perustuvan poikkeuksen soveltaminen eräissä erityistapauksissa

Verohallinnon ohjeluonnoksen sivulla 39 todetaan, että sovellettaessa tasevertailuun perustuvaa poikkeusta sulautuvan yhtiön verotuksessa, voidaan vahvistetun tilinpäätöksen sijasta käyttää sulautuvan yhtiön vahvistettua ja tilintarkastettua lopputilitystä. Asianajajaliiton näkemyksen mukaan lopputilitys rinnastuu sulautuvan yhtiön tilinpäätökseen, joten tältä kannalta lopputilitys tulee lähtökohtaisesti hyväksyä tasevertailun perustaksi sen täyttäessä elinkeinoverolain 18 b §:ssä asetetut edellytykset. Ohjeluonnoksessa olisi tältä osin selvyyden vuoksi suositeltavaa kattaa muutkin tilanteet, joissa lopputilitys tulee kyseeseen, kuten jakautumiset ja purkautumiset.

Verohallinnon ohjeluonnoksen mukaan edellä mainitun poikkeuksen soveltamisen edellytyksenä on, että lopputilitys ja konsernitilinpäätös on laadittu verovelvollisen verovuoden päättymispäivälle. Asianajajaliiton käsityksen mukaan tältä osin Verohallinnon ohjeluonnoksessa esitetty näkemys ei perustu lakiin. Elinkeinoverolain 18 b §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan tasevertailun soveltamisen edellytyksenä on, että verovelvollisen oman pääoman suhde tilintarkastetun ja vahvistetun tilinpäätöksen mukaiseen taseen loppusummaan on korkeampi tai yhtä suuri kuin tilintarkastetun ja vahvistetun konsernitaseen vastaava suhdeluku verovuoden lopussa. Säännöksessä todetaan, että vertailu tehdään verovuoden lopussa vertaamalla verovelvollisen tilintarkastetun ja vahvistetun tilinpäätöksen mukaista suhdelukua vahvistetun konsernitaseen vastaavaan suhdelukuun. Säännöksessä ei aseteta vahvistetulle konsernitilinpäätökselle edellytystä, että se on laadittu juuri verovelvollisen verovuoden päättymispäivälle. Myöskään tasevertailua koskevan säännöksen perusteluissa (HE 146/2012 vp) ei ole mainintaa siitä, että konsernitaseen tulisi olla näin laadittu.

Yritysjärjestelyiden toteutuessa usein muina ajankohtina, kuin konsernin tilinpäätöspäivänä, mainittu vaatimus asettaisi verovelvolliset perusteetta eriarvoiseen asemaan tasevertailun soveltamisen kannalta. Vaihtoehtoisesti kokonaisten konsernien tilinpäätöspäivää tulisi mahdollisesti muuttaa yritysjärjestelyiden yhteydessä tasevertailun soveltamiseksi, mikä olisi selvästi suhteeton vaatimus ja tarpeettomasti vaikeuttaisi yritysjärjestelyiden toteuttamista.

Edellä sanottu huomioiden tasevertailussa tulisi hyväksyä samalta verovuodelta vahvistettu konsernitilinpäätös, vaikka se olisikin laadittu tilikauden erilaisen päättymispäivän vuoksi eri päivälle. Todettakoon vielä, että sama ongelmanasettelu koskee paitsi yritysjärjestelyitä, niin myös joissakin erityistapauksissa muitakin sellaisia tilanteita, joissa verovelvollisen ja konsernin tilinpäätöspäivät poikkeuksellisesti eroavat toisistaan. Asianajajaliitto pitää mainittuihin erityistilanteisiin liittyvien tulkintakysymysten vuoksi ohjeen täydentämistä tärkeänä.

Konsernitasetta koskevat edellytykset

Asianajajaliitto huomauttaa, että elinkeinoverolain 18 b §:n 1 momentin 4 kohdan ja sitä edeltäneiden vastaavien säännösten tulkinta on korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisukäytännössä eriytynyt siitä, miten konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuutta on käytännössä joissakin erityistapauksissa tulkittu suomalaisen ja ulkomaisen kirjanpitonormiston näkökulmasta. Esimerkkinä tästä toimivat pääomasijoitusrahastot, joilla ei vakiintuneesti ole katsottu tilinpäätöksen laatimisen näkökulmasta olevan kirjanpitolain perusteella velvollisuutta laatia konsernitilinpäätöstä, johon yhdistellään rahaston portfolioyhtiöt, vaikka rahastolla on niissä kirjanpitolain tarkoittama määräysvalta. Muitakin vastaavia tapauksia ilmenee, erityisesti rajat ylittävissä tilanteissa.

Edellä kuvattu tasevertailun ja kirjanpitonormiston tulkintojen eriytyminen konsernitaseen laatimisvelvoitteen osalta on Asianajajaliiton havaintojen mukaan käytännössä johtanut tilanteisiin, joissa yksittäiset verovelvolliset eivät välttämättä ymmärrä tasevertailu- ja kirjanpitonormistojen erilaista soveltamista, koska myös tasevertailun osalta oikean konsernitaseen määrittäminen perustuu kirjanpitolain mukaisen määräysvallan tarkasteluun. Tarpeettomien epäselvyyksien välttämiseksi olisikin Asianajajaliiton näkemyksen mukaan suositeltavaa, että Verohallinnon ohjeluonnokseen sisällytettäisiin riittävän laaja selostus tasevertailun kannalta oikean konsernitaseen laativan kirjanpitovelvollisen määrittämisestä. Tältä osin Verohallinnon voimassa oleva Korkovähennysoikeuden rajoittamisesta yritysverotuksessa 24.11.2021 annettu ohje (VH/5598/00.01.00/2021) on laajuudeltaan Verohallinnon ohjeluonnosta huomattavasti yksityiskohtaisempi. Asianajajaliitto ehdottaakin, että sen sisältämä korkeimman hallinto-oikeuden asiasta antamien ennakkopäätösten kuvaus edelleen sisällytettäisiin ohjeeseen.

Lisäksi Asianajajaliito näkemyksen mukaan Verohallinnon ohjeluonnokseen tulisi vähintäänkin lisätä selvyyden vuoksi maininta siitä, että tasevertailun kannalta oikean kirjanpitovelvollisen konsernitilinpäätös ei välttämättä vastaa sitä, mitä pidetään kirjanpitonormiston mukaisesti sinä kirjanpitovelvollisena, jolla on velvollisuus konsernitilinpäätöksen laatimiseen. Asiaa olisi aiheellista myös harkita konkretisoitavan esimerkein.

Helsingissä 3. maaliskuuta 2022

SUOMEN ASIANAJAJALIITTO

Niko Jakobsson

Asianajajaliiton pääsihteeri

LAATIJA

Asianajaja Samu Lassila, Helsinki

Suomen Asianajajaliiton lausunnot valmistellaan oikeudellisissa asiantuntijaryhmissä, joiden toiminnassa on mukana noin 120 asianajajaa. Tämä lausunto on valmisteltu vero-oikeuden asiantuntijaryhmässä.