Lausunto luonnoksesta Verohallinnon päivitetyksi kannanotoksi “OECD:n rahoitusliiketoimia koskeva siirtohinnoitteluohjeistus”

SUOMEN ASIANAJAJALIITON LAUSUNTO LUONNOKSESTA VEROHALLINNON PÄIVITETYKSI KANNANOTOKSI ”OECD:N RAHOITUSLIIKETOIMIA KOSKEVA SIIRTOHINNOITTELUOHJEISTUS”

Suomen Asianajajaliitto (jäljempänä “Asianajajaliitto”) kiittää mahdollisuudesta lausua luonnoksesta Verohallinnon päivitetyksi kannanotoksi ”OECD:n rahoitusliiketoimia koskeva siirtohinnoitteluohjeistus” (“Luonnos”). Lausuntonaan Asianajajaliitto esittää seuraavaa:

Yleistä

Parhaillaan eduskunnan käsiteltävänä oleva HE 188/2021 laajentaisi VML 31 §:n soveltamisalaa siten, että se mahdollistaisi siirtohinnoitteluoikaisut OECD:n malliverosopimuksen ja siirtohinnoitteluohjeiden koko laajuudessa. Lakimuutosta on tarkoitus soveltaa ensimmäisen kerran 1.1.2022 tai sen jälkeen alkavalta verovuodelta toimitettavassa verotuksessa. Lausuntopyynnössä todetusti Luonnos rajataan erillisellä maininnalla koskemaan verovuotta 2021 ja sitä edeltäviä verovuosia, jos lakimuutos hyväksytään. Asianajajaliitto pitää tällaisen selkeän rajauksen lisäämistä Luonnokseen kannatettavana, jotta VML 31 §:n soveltamislaajuudesta ei pääse muodostumaan virheellistä kuvaa lakimuutoksen voimaanastumisen jälkeen. Asianajajaliitto kehottaa harkitsemaan, tulisiko rajaus toistaa selkeyden vuoksi ainakin kohdissa 3 ja 4, joihin lakimuutos erityisesti vaikuttaisi.

OECD:n rahoitusliiketoimia koskevien ohjeiden ajallinen soveltaminen

Luonnoksessa käsitellään ratkaisua KHO 2021:66, jonka mukaan konserniin kuulumisesta saatu satunnainen hyöty on voitu ottaa huomioon konsernin sisäisen rahoituksen hinnoittelussa jo ennen rahoitusliiketoimia koskevien päivitysten julkaisua. Ratkaisu poikkesi Suomessa vakiintuneesti noudatetusta erillisyhtiöperiaatteesta ja Verohallinnon kannanotosta. Luonnoksessa todetaan, että Verohallinto ei tee ”muutetun kannanoton perusteella viranomaisaloitteisia verotuksen oikaisuja päivitysten julkaisua edeltäneille verovuosille, jos verovelvollinen on noudattanut aiempaa, 1.7.2020 julkaistua kannanottoa implisiittisen tuen ja konsernin luottoluokituksen hyödyntämistä koskevilta osin. Verovuonna 2020 ja sen jälkeen arvioitavissa konsernin sisäisissä rahoitusliiketoimissa käytetään ensisijaisena tulkintalähteenä OECD:n rahoitusliiketoimien siirtohinnoitteluohjeita.” Asianajajaliitto pitää linjausta periaatteellisesti kannatettavana, jotta turvataan verovelvollisten oikeusvarmuus ja luottamus voimassa oleviin Verohallinnon kannanottoihin. Toisaalta Asianajajaliitto huomioi, että suoja verotuksen oikaisua vastaan on ajallisesti liian suppea, sillä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu on julkaistu vasta toukokuussa 2021. Asianajajaliiton mukaan suoja tuleekin ulottaa koskemaan myös verovuosia 2020-2021. Asianajajaliiton käsitystä tukee Verohallinnon ohje ”Luottamuksensuoja verotusmenettelyssä” (VH/1143/00.01.00/2021, 15.6.2021), jonka mukaan oikeustilaa kiristävää oikeuskäytäntöä sovelletaan yleensä seuraavasta verovuodesta alkaen.

Kotimaisen oikeuskäytännön asettamat rajoitukset

Luonnoksessa todetaan, että kiellettyä liiketoimen uudelleenluonnehdintaa on ”esimerkiksi vieraan pääoman ehtoisen rahoituksen uudelleenluonnehtiminen omaksi pääomaksi sekä kohdan 10.161 esimerkki, jonka mukaan takauksen antajan ja varsinaisen velallisen välinen takaustransaktio voitaisiin sivuuttaa ja käsitellä osittain takauksen antajan ja velallisen välisenä lainatransaktiona.” Asianajajaliiton mukaan kohtaan olisi hyödyllistä lisätä useampia esimerkkejä kielletystä uudelleenluonnehdinnasta, kuten lisensoinnin tai vuokran uudelleenluonnehdinta kaupaksi.

Tulkintasuositukset implisiittisen tuen huomioimiseen ja luottoluokituksen määrittämiseen

Luonnoksessa todetaan, että ”[o]hjeistuksen mukaan konsernin luottoluokitusta voidaan käyttää apuna luottokelpoisuuden määrittämisessä, jos erillisyhtiön luottoluokituksen määrittäminen luotettavasti ei ole mahdollista ja jos muut tosiasiat tukevat tällaista lähestymistapaa.” Asianajajaliitto huomauttaa, että Luonnos vaikuttaa kaventavan konsernin luottoluokituksen käyttämistä suhteessa OECD:n ohjeistukseen. Luonnoksessa tulisikin ohjeistuksen kohtien 10.81–82 mukaisesti tuoda esiin, että konsernin luottoluokitusta voidaan käyttää yksittäisen yhtiön luokituksen sijaan, kun tosiseikat tukevat tällaista toimintatapaa, erityisesti jos yksittäinen yhtiö on konsernin kannalta tärkeä ja yksittäisen yhtiön luottokelpoisuutta koskevat tunnusluvut eivät merkittävästi poikkea konsernin vastaavista tunnusluvuista. Lisäksi konsernin luottoluokitusta voidaan käyttää apuna luokituksessa muissa tilanteissa, kunhan luokitus on tarpeen luotettavimman lopputuloksen saavuttamiseksi. Asianajajaliiton mukaan kohta tulisi muokata vastaamaan OECD:n ohjeistusta, jotta Luonnoksen ja OECD:n ohjeistuksen välille ei pääse muodostumaan eroavaisuuksia. Tällaiset eroavaisuudet lisäisivät epävarmuuksia ja heikentäisivät ennakoitavuutta ja oikeusvarmuutta. Jos Verohallinnon tarkoituksena olisi poiketa OECD:n ohjeistuksesta, tämä tulisi tuoda selkeästi esiin.

Luonnoksessa todetaan, että ”[k]onsernin luottoluokituksella tarkoitetaan ohjeistuksessa konsernin emoyhtiön luottoluokitusta, joka on laskettu konsernin konsolidoitujen tilinpäätöstietojen perusteella.” Toteamus perustunee OECD:n ohjeistuksen kohtaan 10.63 sisältyvään alaviitteeseen, jonka mukaan konsernin luottoluokitus viittaa konsernin ylimmän emoyhtiön konsolidoidun tilinpäätöksen perusteella laskettuun luokitukseen. Asianajajaliiton mukaan Luonnoksen kytkös konsolidoituun tilinpäätökseen on kuitenkin liian suoraviivainen, koska se ei – OECD:n ohjeistuksen yleisestä tavoitetilasta poiketen – välttämättä anna luotettavinta lopputulosta. Tässä Luonnos jättää huomioimatta vertailukelpoisuuden edellyttämiä kvalitatiivisia ja kvantitatiivisia tekijöitä, ja esimerkiksi konglomeraatin tapauksessa eri aloilla toimivien alakonsernien tasolla laadittavat alakonsernin tilinpäätökset voivat antaa koko konsernin emoyhtiön lukuja luotettavamman lopputuloksen. Lisäksi konsolidoitujen tilinpäätöstietojen vaatiminen ei ole perusteltua, koska luotettavimmalla tasolla ei välttämättä laadita konsolidoituja tilinpäätöstä, vaan vastaavat luvut ovat saatavilla esimerkiksi taloudellisesta raportointijärjestelmästä. 

Rahoitusliiketoimien dokumentointi

Asianajajaliitto pyytää Verohallintoa harkitsemaan, selkeyttäisikö viittaus Verohallinnon ohjeeseen ”Siirtohinnoittelun dokumentointi” (A68/200/2018, 30.4.2018) lukua.

Luonnos toteaa cash pool -järjestelyjen osalta, että ”[m]ikäli talletuksen saldo on suhteellisen korkea, ja erityisesti jos saldo kasvaa vuosittain, tulee arvioida, muodostuvatko normaalia käyttöpääoman tarvetta suuremmat talletukset tosiasiassa lyhytaikaisista saamisista vai tulisiko osa saamisista käsitellä pitkäaikaisina saamisina. Erityisolosuhteina ja perusteena normaalia käyttöpääoman tarvetta suuremmalle talletukselle voitaisiin pitää esimerkiksi tuotantolinjojen uudistamisen tai muun merkittävän investoinnin suunnittelua.” Luonnos viittaa tältä osin OECD:n ohjeistukseen, jonka kohdassa 10.123 todetaan ainoastaan, että pitkäaikaisuus ja likviditeetin hallinta ovat cash pool -järjestelyn tunnusmerkkejä ja että tulee tarkastella konsernin taloushallinnon käytäntöjä sekä toistuuko sama kuvio vuosittain. Asianajajaliiton käsityksen mukaan Luonnoksen kohta antaa kuvan, että se perustuu suoraan OECD:n ohjeistukseen, vaikka näin ei Asianajajaliiton käsityksen mukaan ole. Näin ollen Luonnoksessa tulisi selventää kyseessä olevan Verohallinnon kanta. Vastaavasti tulisi selventää seuraavassa kappaleessa luottoluokituksen määrittämisestä esitettyä, OECD:n ohjeistuksen kohdan 10.75 perusteella.

Ennakoiva ohjaus apuna siirtohinnoittelukysymyksissä

Luonnos viittaa ennakolliseen varmistamiseen ennakollisen keskustelun ja ns. Cross-border Dialogue -työkalun kautta. Asianajajaliitto pyytää Verohallintoa harkitsemaan, tulisiko kohdassa täydellisyyden vuoksi tuoda esiin myös muut tavat ennakollisen varmuuden saavuttamiseksi, eli ennakkoratkaisu ja APA. Tällöin otsikon voisi muuttaa esimerkiksi muotoon ”Ennakoivat menettelyt apuna siirtohinnoittelukysymyksissä”. 

Helsingissä 10. joulukuuta 2021

SUOMEN ASIANAJAJALIITTO

Niko Jakobsson
Suomen Asianajajaliiton pääsihteeri

LAATIJAT

Asianajaja Heikki Vesikansa, Hannes Snellman Asianajotoimisto Oy, Helsinki
Asianajaja Stefan Stellato, Hannes Snellman Asianajotoimisto Oy, Helsinki

Suomen Asianajajaliiton lausunnot valmistellaan oikeudellisissa asiantuntijaryhmissä, joiden toiminnassa on mukana noin 120 asianajajaa. Tämä lausunto on valmisteltu vero-oikeuden asiantuntijaryhmässä.