Lausunto Verohallinnon ohjeluonnoksesta Poistot elinkeinoverotuksessa

Suomen Asianajajaliitto (jäljempänä “Asianajajaliitto“) kiittää mahdollisuudesta lausua Verohallinnon ohjeluonnoksesta Poistot elinkeinoverotuksessa. Lausuntonaan Asianajajaliitto esittää kunnioittaen seuraavaa:

1. Yleistä

Asianajajaliitto pitää Verohallinnon ohjeen Poistot elinkeinoverotuksessa antamista omana erillisenä ohjeena tarpeellisena. Verohallinnon ohjeet poistoihin liittyvät ohjeet eivät ole aiemmin olleet koottuna yhdeksi syventäväksi ohjeeksi, joten koostettu ohje on tarpeellinen poistoja koskevan lainsäädännön ja oikeuskäytännön soveltamisen yhtenäistämiseksi ja ennakoitavuuden parantamiseksi.

Asianajajaliitto pitää tärkeänä, että verotuksen ennustettavuus ja oikeusvarmuus korostuvat uusien ohjeiden valmistelussa. Verovelvolliselle on tärkeää voida kattavasti ennakoida ja arvioida Verohallinnon ohjeiden ja julkaistun oikeuskäytännön vaikutuksia omaan toimintaansa. Asianajajaliiton näkemyksen mukaan Verohallinnon ohje tukee omalta osaltaan verovelvollisen mahdollisuuksia tällaisen arvioinnin tekemiseksi.

Asianajajaliitto katsoo, että ohjeluonnoksen kappaleet ovat selkeästi otsikoituja ja jäsenneltyjä. Asianajajaliitto pitää hyvänä, että ohjeluonnoksessa on otettu käsitelty laajalti erilaisia poistokelpoisia omaisuustyyppejä, hankintamenon määräytymistä sekä yritysjärjestelyitä. Ohjeluonnoksessa olevat viittaukset muihin Verohallinnon ohjeisiin mahdollistavat kattavan tiedonsaannin poistojen verokäsittelyyn liittyen (mm. omaisuuslajin määräytyinen, tulolähde ja edustusmenon käsite). Lisäksi ohjeluonnos sisältää käytännön ohjeita ilmoittamiseen ja maksamiseen sekä havainnollistavia esimerkkitilanteita.

2. Yksittäisiä huomioita

2.1. Rahoitusleasing

Verohallinnon ohjeluonnoksessa mainitaan kappaleen 3.4 ”Kansainväliset tilinpäätösstandardit”, että kirjanpitolain 5 luvun 5 b § mahdollistaa rahoitusleasingsopimusten kirjaamisen kirjanpitolain mukaisessa tilinpäätöksessä kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaisesti, jolloin vuokralainen voisi tehdä kirjanpidossa poistoja.

Kuten Verohallinnon ohjeluonnoksessa on todettu, verotuksessa kirjanpitolain 5 luvun 5 b § mukainen käsittelytapa ei ole mahdollinen, vaan oikeus veropoistojen tekemiseen on sillä osapuolella, joka verotuksessa omistaa hyödykkeen.

Asianajajaliitto ehdottaa, että Verohallinnon ohjeluonnoksen kappaleeseen 3.4 lisätään kirjanpitolain 5 luvun 5 b § käsittelyn yhteyteen viittaus ratkaisuun KVL:2016/12 (KHO T 4472 25.10.2016, ei muutosta), jossa on käsitelty kirjanpitolain 5 luvun 5 b §:n ja verotuksen suhdetta, sinänsä päätyen samaan lopputulemaan kuin Verohallinnon ohjeluonnoksessa on todettu. Kuitenkin konkreettisen oikeustapausviittauksen lisääminen olisi hyödyllistä ohjetta soveltaville verovelvollisille, koska verotuksen ja kirjanpidon välille muodostuu näissä olosuhteissa on merkittävä eroavaisuus.

2.2. Lisäpoisto

Verohallinnon ohjeluonnoksen kappaleessa 6 ”Lisäpoisto” käsitellään lisäpoiston edellytyksiä, suuruutta ja ajankohtaa. Ohjeessa esitetään, että omaisuuden arvonalenemisen syinä voivat esimerkiksi olla hyödykkeen hankinnan osoittautuminen, virheinvestoinniksi, vakuuttamattoman omaisuuden vahingoittuminen, omaisuuden taloudellista kulumista jatkuvasti pienemmät poistot tai se, että markkinoille on tullut olennaisesti tehokkaampi kilpaileva hyödyke. 

Asianajajaliitto ehdottaa, että Verohallinnon ohjeluonnoksen kappaleeseen 6.1 ”Lisäpoiston edellytykset” lisätään elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 40 §:n yhteyteen viittaus korkeimman hallinto-oikeuden tuoreeseen päätökseen KHO 3.3.2021 T 90 koskien pankkirakennuksen alaskirjauksen johdosta tehtävää lisäpoistoa. Ratkaisussa todetaan, että säännöksessä tarkoitettu lisäpoisto voidaan tehdä rakennuksen poistamattomasta hankintamenosta myös silloin, kun rakennuksen käyvän arvon alentuminen on aiheutunut siitä syystä, että liiketilat ovat vailla käyttöä verovelvollisen liiketoiminnan supistumisen tai muiden muutosten takia, tai sen tähden, että liiketilat eivät enää sovellu verovelvollisen liiketoiminnan käyttöön, ja kun verovelvollinen näyttää omaisuuden arvon alentuneen omaisuuden poistamatonta hankintamenoa pienemmäksi.

Asianajajaliitto ehdottaa lisäystä toteutettavaksi esimerkiksi seuraavasti sivulle 24:

”[…] Omaisuuden arvonalenemisen syinä voivat esimerkiksi olla hyödykkeen hankinnan osoittautuminen virheinvestoinniksi, vakuuttamattoman omaisuuden vahingoittuminen, omaisuuden taloudellista kulumista jatkuvasti pienemmät poistot tai se, että markkinoille on tullut olennaisesti tehokkaampi kilpaileva hyödyke.

Edellä mainittujen tilanteiden lisäksi rakennusten osalta omaisuuden arvonalenemisen syynä voi olla esimerkiksi myös se, että liiketilat ovat vailla käyttöä verovelvollisen liiketoiminnan supistumisen tai muiden muutosten takia. Lisäpoisto voidaan tehdä rakennuksen poistamattomasta hankintamenosta muun muassa myös silloin, kun liiketilat eivät enää sovellu verovelvollisen liiketoiminnan käyttöön ja verovelvollinen näyttää omaisuuden arvon alentuneen omaisuuden poistamatonta hankintamenoa pienemmäksi. Tällainen tilanne oli esillä päätöksessä KHO 3.3.2021 T 90:

Pankin henkilöstömäärä oli vähentynyt 55 prosentilla vuosien 2012–2017 aikana. Työpaikkojen määrän vähenemisen syinä olivat sulautumisten jälkeinen päällekkäisten tehtävien purkaminen sekä erityisesti pankkitoiminnan digitalisaation ja sen aiheuttaman asiakaskäyttäytymisen muutos. Lisäksi osa pankin työntekijöistä oli siirtynyt emoyhtiön palvelukseen. Muutosten seurauksena osa pankin oman pankkitoiminnan käytössä olleista kahden pankkirakennuksen tiloista oli jäänyt vaille käyttöä ja toisen pankkirakennuksen 2. kerros oli jäänyt kokonaan tyhjilleen.

Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan pankkikonttorina käytetyn liikerakennuksen käypä arvo voi alentua elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 40 §:ssä tarkoitetulla tavalla, jos pankkikonttorin tilat ovat jääneet vaille käyttöä, koska pankin toimintoja on siirretty hoidettavaksi keskitetysti toisen samaan pankkiryhmään kuuluvan yhtiön toimesta tai koska pankin asiakkaat ovat siirtyneet käyttämään digitaalisia pankkipalveluja. Käsillä olevassa tapauksessa korkein hallinto-oikeus katsoi esitetyn näytön perusteella, että 2. kerroksen osalta tyhjilleen jääneen toimistorakennuksen käyvän arvon oli osoitettu alentuneen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 40 §:ssä tarkoitetulla tavalla.

EVL 36 §:ssä tarkoitetun omaisuuden, kuten väestönsuojan, jätevedenpuhdistamon tai maakaasuputkiston hankintamenosta saadaan lisäpoisto tehdä kuitenkin vain omaisuuden fyysisen vahingoittumisen tai muun siihen rinnastettavan syyn vuoksi. […]”

Asianajajaliiton näkemyksen mukaan oikeustapausviittauksen lisääminen olisi hyödyllistä ohjetta soveltaville verovelvollisille, koska konkreettiset esimerkkitapaukset selventävät lisäpoistosäännösten soveltumisen edellytyksiä.

3. Lopuksi

Asianajajaliitto pitää Verohallinnon ohjetta Poistot elinkeinoverotuksessa yleisesti hyvänä ja asiakasystävällisenä. Asianajajaliitto pitää tärkeänä verovelvollisten oikeusturvan toteutumista sekä verovelvollisten mahdollisuutta ennakoida verokohtelua.

Helsingissä 17. päivänä kesäkuuta 2021

SUOMEN ASIANAJAJALIITTO

Hanna Räihä-Mäntyharju

Suomen Asianajajaliiton puheenjohtaja, asianajaja

LAATI                 Asianajaja Heikki Vesikansa, Hannes Snellman Asianajotoimisto Oy

 Suomen Asianajajaliiton lausunnot valmistellaan oikeudellisissa asiantuntijaryh­missä, joiden toiminnassa on mukana noin 120 asianajajaa. Tämä lausunto on val­misteltu vero-oikeuden asiantuntijaryhmässä.