Lausunto luonnoksesta Verohallinnon kannanotoksi OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden päivityksiä tulkintalähteinä

Suomen Asianajajaliitto (jäljempänä “Asianajajaliitto“) kiittää mahdollisuudesta lausua luonnoksesta Verohallinnon kannanotoksi koskien OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden päivityksiä tulkintalähteinä (VH/1189/00.01.00/2021). Lausuntonaan Asianajajaliitto esittää kunnioittaen seuraavaa:

Johdanto

Asianajajaliitto pitää Verohallinnon OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden päivityksiä tulkintalähteinä koskevan kannanoton päivittämistä tarpeellisena. Koska Verohallinnon edellisen samasta asiasta antaman kannanoton jälkeen OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin on tehty päivityksiä ja korkein hallinto-oikeus on julkaissut uutta siirtohinnoittelua ja verotusmenettelystä annetun lain (”VML”) 31 §:ää koskevaa oikeuskäytäntöä, Verohallinnon päivitetty kannanotto on tarpeellinen VML 31 §:n soveltamisen ennakoitavuuden parantamiseksi. OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin tehdyt päivitykset, kuten rahoitusliiketoimia koskeva ohjeistus, sekä uusi kotimainen oikeuskäytäntö ovat toisaalta selkeyttäneet VML 31 §:n soveltamisalaa ja pykälän suhdetta OECD:n siirtohinnoitteluohjeistukseen, mutta ovat toisaalta luoneet tarvetta Verohallinnon kannanotoille VML 31 §:n soveltamisalan ja OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden välisistä jännitteistä.

Verovelvollisille on keskeistä voida ennakoida ja arvioida mahdollisimman kattavasti ja tarkasti sekä päivitettyjen OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden että edellisen kannanoton jälkeen julkaistun korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännön vaikutuksia oman toimintansa kannalta. Asianajajaliiton näkemyksen mukaan Verohallinnon päivitetty kannanotto tukee omalta osaltaan verovelvollisen mahdollisuuksia tällaisen arvioinnin tekemiseksi.

Verohallinto on kannanoton alussa todennut kannanoton tarkoituksena olevan esittää Verohallinnon näkemys siihen, mistä alkaen OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden päivityksiä voidaan käyttää tulkintalähteinä Suomessa ja miten kotimainen oikeuskäytäntö vaikuttaa siirtohinnoitteluohjeiden päivitysten tulkintaan.

Molemmat kysymykset ovat verovelvollisen kannalta erittäin merkittäviä, minkä johdosta verovelvollisten näkökulmasta olisi tärkeää saada tarkempaa Verohallinnon ohjeistusta siitä, miten Verohallinto tulkitsee siirtohinnoitteluohjeita ja kotimaista oikeuskäytäntöä. Siirtohinnoittelusta aiheutuvat riidat, mukaan lukien niistä mahdollisesti seuraavat kansainväliset veroriidat, ovat pitkiä ja hallinnollisesti raskaita prosesseja, aiheuttavat vähintään väliaikaisesti kaksinkertaista verotusta ja ovat monesti omiaan aiheuttamaan mainehaittaa yhtiöille. Ennakoitavuus on ensisijaisen tärkeää verovelvollisten oikeusturvan kannalta.

Kannanoton taustakuvauksessa on viitattu korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytäntöön ja todettu, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaisesti OECD:n siirtohinnoitteluohjeet ovat merkittävä markkinaehtoperiaatteen tulkintalähde Suomessa VML 31 §:n soveltamisalalla. Keskeinen osa Verohallinnon päivitettyä kannanottoa ovat kotimaisen oikeuskäytännön asettamat rajoitukset, joiden osalta kannanotossa todetaan, että VML 31 §:n tulkintalähteenä olevat siirtohinnoitteluohjeet ja niiden päivitykset voidaan ottaa huomioon säännöksen tulkinnassa siltä osin kuin ne eivät ole ristiriidassa korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännön kanssa. Lisäksi on todettu, että korkeimman hallinto-oikeuden päätökset rajoittavat OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden käyttämistä tulkintalähteenä niin sanotun uudelleenluonnehdinnan tai sivuuttamisen osalta.

VML 31 §:n soveltamisalaa linjaavan ratkaisun KHO 2014:119 jälkeen on useissa asiayhteyksissä noussut esiin kysymys siitä, mikä on tai ei ole VML 31 §:n soveltamisalan ulkopuolelle jäävää uudelleenluonnehdintaa. Kun lisäksi OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden vuoden 2017 päivityksessä muutettiin uudelleenluonnehdintaa koskevaa terminologiaa, on kappaleen alussa mainitun KHO:n ratkaisun jälkeinenkin oikeuskäytäntö huomioon ottaen edelleen vaikea määritellä, mikä kaikki on kiellettyä uudelleenluonnehdintaa ja miten uudelleenluonnehdinnan kielto rajoittaa käytännössä Verohallinnon toimivaltaa puuttua siirtohinnoitteluun VML 31 §:n nojalla.

Asianajaliitto ehdottaa seuraavia yleisiä lisäyksiä ja tarkennuksia nyt päivitettävään kannanottoon:

• Kannanottoon tulisi lisätä viittaus Verohallinnon rahoitusliiketoimia koskevaan kannanottoon ottaen huomioon, että päivitettävän kannanoton kanssa vastaavia aiheita on käsitelty muun muassa erilaisten esimerkkien avulla Verohallinnon kannanotossa OECD:n rahoitusliiketoimia koskevasta siirtohinnoitteluohjeistuksesta;
• Kannanotossa on lisäksi syytä täsmentää, että OECD:n siirtohinnoitteluohjeilla ei voida laajentaa VML 31 §:n soveltamisalaa.

Edellä mainittujen lisäksi Asianajajaliitto ehdottaa ajalliseen soveltamiseen ja kansalliseen oikeuskäytännön asettamiin rajoituksiin liittyen jäljempänä esitettäviä lisäyksiä, joiden avulla päivitettävä kannanotto voisi entistä vahvemmin tukea verovelvollisen mahdollisuutta ennakoida tulevaa verokohteluaan.

OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden ajallinen soveltaminen

OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden päivitysten käytöstä tulkintalähteenä Suomessa kannanotossa todetaan, että kotimaisen oikeuskäytännön perusteella siirtohinnoitteluohjeiden päivityksessä esitetyt täsmennykset voidaan ottaa tulkinta-aineistona huomioon arvioitaessa VML 31 §:n soveltumista päivityksen julkaisua edeltävinä verovuosina, jos täsmennykset eivät sisällä perustavanlaatuisia uusia tulkintasuosituksia. Kannanotossa korostetaan viitaten kahteen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuun, että arvio siitä, onko kyseessä täsmennys vai perustavanlaatuinen uusi tulkintasuositus, tulee tehdä tapauskohtaisesti.

Asianajajaliitto pitää toivottavana, että OECD:n ohjeiden ajallisen soveltamisen osalta verovelvollisille tarjottaisiin esimerkkien kautta tarkempaa tietoa Verohallinnon näkemyksistä.

Esimerkiksi ratkaisussa KHO 2020:34 korkein hallinto-oikeus teki vertailun vuoden 1995 ja 2010 siirtohinnoitteluohjeiden sanamuotojen välillä ja päätyi siihen, että asiassa sovellettavaksi tulevat kyseisten ohjeiden soveltuvat kohdat eivät ole asiallisesti eronneet toisistaan. Asianajajaliiton näkemyksen mukaan kyseisessä ratkaisussa korkein hallinto-oikeus arvioi verovelvollisen oikeusturvan näkökulmasta perustellusti, että päivitettyjen ohjeiden soveltaminen retroaktiivisesti edellyttää, että ohjeiden eri versioiden soveltuvien kohtien sanamuotoja verrataan mahdollisuuksien mukaan toisiinsa, ja vain niiden ollessa toisiaan asiallisesti vastaavat, voidaan päivitettyä ohjetta soveltaa sen julkaisua edeltäviin verovuosiin. 

Asianajajaliiton näkemyksen mukaan myös OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden lukuihin I (markkinaehtoperiaatteen soveltaminen) ja VI (aineettoman omaisuuden siirtohinnoittelu) vuoden 2017 uudistuksessa tehdyt muutokset eivät ole kaikilta osin pelkkiä täsmennyksiä vaan perustavanlaatuisia uusia tulkintasuosituksia. Asianajajaliitto katsoo tarpeelliseksi, että Verohallinnon kannanottoon lisätään esimerkkejä erityisesti siitä, miten Verohallinto tulkitsee aineettoman omaisuuden siirtohinnoittelua koskevaan siirtohinnoitteluohjeiden kappaleeseen VI tehtyjen muutosten soveltuvan ennen päivitettyjen siirtohinnoitteluohjeiden julkaisua tehtyjen sopimusten ja järjestelyjen arviointiin.

Verohallinto on aiemmin antanut kannanoton OECD:n rahoitusliiketoimia koskevasta siirtohinnoitteluohjeistuksesta (VH/3605/00.01.00/2020). Tässä kannanotossa on Verohallinnon näkemyksiä ohjeiden ajallisesta soveltamisesta. Nyt kommentoitavana olevan Verohallinnon kannanoton kohdalla muut kuin rahoitukseen liittyvät esimerkit helpottavaisivat selkeästi verovelvollisen mahdollisuuksia arvioida tekemiensä valintojen markkinaehtoisuutta ja parantaisivat näin oikeusvarmuutta.

Siirtohinnoitteluohjeiden ajallista soveltumista koskevaa ohjeistusta on tärkeää täsmentää myös ottaen huomioon, että VML 31 §:ää ollaan hallitusohjelman mukaisesti todennäköisesti muuttamassa. Mahdollisten VML 31 §:ään kohdistuvien lakimuutosten jälkeenkin rajanveto sen välillä, milloin OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin tehtäviä muutoksia voidaan pitää siirtohinnoitteluohjeiden täsmennyksenä ja milloin perustavanlaatuisena uutena suosituksena, on keskeinen käytännön kysymys.

Kotimaisen oikeuskäytännön asettamat rajoitukset

Asianajajaliitto pitää tarpeellisena, että kannanotossa esitettäisiin Verohallinnon näkemystä siitä, missä tilanteissa kyse on kielletystä uudelleenluonnehdinnasta, jossa etuyhteysyritysten välillä tosiasiassa tehtyä liiketoimea tai liiketoimien muodostamaa kokonaisuutta ei voida korvata toisella liiketoimella tai luonnehtia toiseksi liiketoimeksi. Tällaista Verohallinnon näkemystä olisi mahdollista tuoda esiin lisäämällä kannanottoon muutamia esimerkkejä kannanotossa jo nyt olevan vieraan pääoman ehtoisen rahoituksen uudelleenluonnehtimista verotuksessa omaksi pääomaksi koskevan esimerkin lisäksi. Oikeuskirjallisuudessa on muun muassa katsottu kansallinen oikeuskäytännön estävän myös sellaiset tulkinnat, jossa verovelvollisen oikeustoimi muuttuu kokonaan toiseksi kuten lisenssisopimus kauppasopimukseksi.  KHO 2020:34 ratkaisussa on lisäksi vahvistettu se, että siirtohinnoitteluoikaisua tehtäessä ei voida yleisesti puuttua konsernin sisäisen liiketoimen osapuolten välisiin rahavirtoihin vaan ainoastaan heidän välillään tapahtuneeksi tunnistetussa liiketoimessa käytettyyn hinnoitteluun tai muihin ehtoihin.

Asianajajaliiton näkemyksen mukaan oikeuskäytännössä ja -kirjallisuudessa esitetty ilmentää, että Verohallinnon kannanotoissaan ja ohjeissaan esittämille esimerkeille on selvä tarve, sillä ne parantaisivat verovelvollisten oikeusturvaa ja mahdollisuutta ennakoida verokohteluaan.

Helsingissä 18. päivänä maaliskuuta 2021

SUOMEN ASIANAJAJALIITTO

Hanna Räihä-Mäntyharju
Suomen Asianajajaliiton puheenjohtaja, asianajaja

LAATI

Asianajaja Heikki Wahlroos, Borenius Asianajotoimisto Oy
Asianajaja Sampo Viding, Borenius Asianajotoimisto Oy

Suomen Asianajajaliiton lausunnot valmistellaan oikeudellisissa asiantuntijaryh­missä, joiden toiminnassa on mukana noin 120 asianajajaa. Tämä lausunto on val­misteltu vero-oikeuden asiantuntijaryhmässä.