Lausunto Verohallinnon ohjeluonnoksesta Korkovähennysoikeuden rajoittaminen yritysverotuksessa

Dnro 82/2018

 

Lausuntopyyntönne: VH/2986/00.01.00/2018, 14.12.2018

LAUSUNTO LUONNOKSESTA VEROHALLINNON OHJEEKSI KORKOVÄHENNYSOIKEUDEN RAJOITTAMINEN YRITYSVEROTUKSESSA

 

Suomen Asianajajaliitto (jäljempänä “Asianajajaliitto”) kiittää mahdollisuudesta lausua luonnoksesta Verohallinnon ohjeeksi Korkovähennysoikeuden rajoittaminen yritysverotuksessa (Diaarinumero VH/2986/00.01.00/2018, “ohjeluonnos”). Asianajajaliitto pitää Verohallinnon korkovähennysoikeuden rajoittamista koskevan ohjeistuksen päivittämistä tarpeellisena, koska verovuodesta 2019 lähtien sovelleltavat uudet säännökset monimutkaistavat sääntelyä. Asianajajaliitto pitää myös erittäin hyvänä sitä, että ohjeen päivitys on valmisteltu nopeassa aikataulussa.

 

 

1  Yleistä

Ohjeluonnoksessa on käsitelty kattavasti korkovähennysoikeuden rajoittamista koskevan sääntelyn sisältöä, oikeustapauksia ja muita oikeuslähteitä, kuten hallituksen esitystä ja valtiovarainvaliokunnan mietintöä. Ohjeluonnoksesta ei kuitenkaan käy selkeästi esille, mitkä ovat Verohallinnon tekemiä tulkintoja säännöksen tulkinnasta. Esimerkiksi lain esitöillä on eri asema oikeuslähteenä kuin Verohallinnon kannanotoilla.

 

Asianajajaliitto esittää, että ohjeessa todetaan nimenomaisesti, kun kyse on Verohallinnon tulkintakannanotosta.

 

 

2  Poikkeukset säännöksen soveltamisalasta

Ohjeluonnoksen luvussa 2.2.2 todetaan, että korkovähennysoikeuden rajoitusta ei pääsääntöisesti sovelleta luottolaitoslain mukaisiin luottolaitoksiin, joilla on toimilupa luottolaitostoimintaan. EVL 18 b.3 §:n 1 kohdan mukaan luottolaitoslain mukaiset luottolaitokset ovat kuitenkin rajattu säännöksen soveltamisalan ulkopuolelle kokonaisuudessaan.

 

Asianajajaliiton näkemyksen mukaan sana “pääsääntöisesti” tulisi poistaa.

 

Ohjeluonnoksen luvussa 2.2.2 todetaan, että edellytyksenä työeläkelaitosten sijoituksia varten perustamia yhtiöitä koskevan poikkeuksen soveltamiselle on, että eläkelaitos omistaa tytäryhtiön kokonaisuudessaan. Asianajajaliiton käsityksen mukaan poikkeuksen soveltamisen edellytyksenä ei ole se, että kyseinen yhtiö on kokonaisuudessaan yhden eläkelaitoksen omistama, vaan se voi olla myös useamman eläkelaitoksen omistama. Samassa kohdassa tulisi myös ottaa kantaa välillisen omistuksen tilanteisiin. Asianajajaliiton käsityksen mukaan EVL 18 b.3 §:n 9 kohdan määritelmä “— oikeushenkilöä, jotka on perustettu tällaisten järjestelmien [työeläkelaitosten] sijoituksia varten” kattaa myös välillisen omistuksen esimerkiksi holding-yhtiön kautta.

 

Asianajajaliitto katsoo, että ohjeluonnoksen työeläkelaitoksia koskevaa ohjeistusta tulisi edellä kuvatulla tavalla täsmentää. 

 

 

3  Korkotulon saajan ja suorituksen luonteen arviointi

Ohjeluonnoksen luvussa 3.1 on todettu ns. back-to-back -järjestelyistä, että “korkotulon tosiasiallinen saaja” ei olisi velkasuhteessa koron maksajan kanssa. Lisäksi samassa yhteydessä on myös todettu, että korkovähennysrajoituksen tarkoittama korkotulon saaja on aina “korkotulon tosiasiallinen saaja”. Asianajajaliiton käsityksen mukaan korkotulon tosiasiallinen saaja -käsite ei tässä yhteydessä perustu lain sanamuotoon tai sen esitöihin. Ns. back-to-back -tilanteiden osalta säädetään, että muulta kuin konserniyhteydessä olevalta osapuolelta otettua velkaa pidetään tietyissä olosuhteissa konserniyhteydessä olevalta osapuolelta otettuna velkana, mutta tässäkään tilanteessa ei sivuuteta velkasuhteen yksityisoikeudellista muotoa. Asianajajaliiton käsityksen mukaan korkovähennysrajoitussäännöstä sovellettaessa ei ole mahdollista sivuuttaa yksityisoikeudellista velkasuhdetta ja sen osapuolia ilman veronkiertonormin soveltamista.

 

Ohjeluonnoksen luvun 3.2.2 alussa on todettu, että suorituksen luonnetta korkona tarkastellaan tapauskohtaisesti tosiasiallisen taloudellisen sisällön perusteella. Tämä ei ole linjassa ohjeluonnoksessakin käsitellyn oikeuskäytännön kanssa. Yleisesti ottaen koron määrittely on suomalaisessa oikeuskäytännössä perustunut erittäin pitkälle oikeustoimen yksityisoikeudelliseen muotoon eikä suorituksen taloudellisella luonteella tai edes kirjanpitokäsittelyllä ole ollut ratkaisevaa merkitystä.  

 

Asianajajaliiton näkemyksen mukaan viittaukset korkotulon tosiasialliseen saajaan tulisi poistaa. Viittaukset tosiasiallisen taloudellisen sisällön arviointiin tulisi joko poistaa tai täydentää viittaamalla oikeuskäytännössä vakiintuneeseen yksityisoikeudellista muotoa painottavaan tulkintaan.

 

 

4  Koron käsite

Ohjeluonnoksen luvussa 3.2.2 on käsitelty koron käsitettä oikeus- ja verotuskäytännössä. Voittosidonnaisiin lainoihin liittyvästä oikeuskäytännöstä ohjeessa ei ole käsitelty KVL:n ratkaisun 1/2002 vaikutusta. Tässä ratkaisussa omaksutun tulkinnan mukaan voitto-osuuslainalle maksettu korko vähennettiin EVL 7 §:n ja jaksotettiin EVL 22 §:n nojalla eli sitä ei pidetty EVL 18 §:n mukaisena korkona.

 

Asianajajaliiton näkemyksen ohjeessa tulisi ottaa kantaa myös voittosidonnaisen lainan korkoja koskevaan ratkaisuun KVL:1/2002.

 

Luvussa 3.2.2 ei ole koron käsitteen yhteydessä käsitelty johdannais- tai suojausinstrumentteja. Hallituksen esityksessä (HE 150/2018, s. 36) on todettu, että johdannais- tai suojausinstrumentteja ei yleensä ole käsitelty verotuksessa korkona. Ottaen huomioon lisäksi ATAD:n sanamuoto (‘borrowing costs’ means interest expenses on all forms of debt, other costs economically equivalent to interest and expenses incurred in connection with the raising of finance) ja sen mukaisen koron käsitteen tulkinnan osalta hallituksen esityksessä omaksuttu lähestymistapa (korkoa taloudellisesti vastaavia eriä ei ole katsottu koroksi) ohjeessa olisi perusteltu todeta, että johdannais- ja suojausinstrumentteihin liittyviä suorituksia ei katsota koroksi.

 

Asianajajaliitto katsoo, että johdannais- ja suojausinstrumenttien käsittelyyn tulisi ottaa ohjeen luvussa 3.2.2 nimenomaisesti kantaa.

 

 

5  Konserniyhteysvelkojen määrittely

Nykyisen ohjeen sisältö, joka on otettu mukaan myös ohjeluonnokseen, aiheuttaa jatkuvasti haasteita tavanomaisissa rahoitusneuvotteluissa pankkien kanssa. Pankit haluavat tavanomaisesti vakuudeksi kaikki velallisyhtiön varallisuusasemaan vaikuttavat omaisuuserät. Esimerkiksi jos velallisyhtiö on velkaa myös konserniyhtiöille, usein pankki vaatii kyseistä velkojayhtiötä panttaamaan saatavan konserniyhtiön pankkilainan vakuudeksi. Vuodesta 2014 lähtien voimassa ollut lainsäädäntö ja Verohallinnon ohje ovat aiheuttaneet suuren määrän epävarmuutta ja vaikeuttaneet pankkilainan nostamista esimerkiksi tavanomaisissa yrityskaupoissa. Käytännössä tämä kysymys joudutaan käymään läpi lähes joka kerta kun uudesta pankkilainasta käydään neuvotteluita.

 

Säännöksen tarkoituksena on estää etuyhteysvelan keinotekoinen muuntaminen riippumattomien osapuolten väliseksi velaksi. Tarkoituksena ei ole esimerkiksi vaikeuttaa normaalin pankkirahoituksen hankkimista. Ohjeessa omaksutut lähtökohdat voivat kuitenkin johtaa säännöksen soveltamiseen myös aivan tavallisissa pankkirahoitusjärjestelyissä, esimerkiksi yrityskaupparahoituksen yhteydessä sovittavien tavanomaisten vakuuspakettien kautta. Ohjeluonnos ei nykyisessä muodossa anna Asianajajaliiton käsityksen mukaan oikeaa kuvaa tämän säännöksen tarkoituksesta. Ohje ei myöskään selvennä nykyistä epävarmaa tilannetta.

 

Asianajajaliiton mielestä Verohallinnon ohjetta tulisi täydentää siten, että kyseisen poikkeussäännöksen tarkoitus mainitaan ohjeessa: säännöksen tarkoituksena on estää etuyhteysvelan keinotekoinen muuntaminen riippumattomien osapuolten väliseksi velaksi. Tällainen täsmennys ei rajaisi Verohallinnon mahdollisuuksia soveltaa säännöstä kaikissa ohjeessa mainituissa esimerkkitilanteissa eikä muissakaan olosuhteissa, joissa etuyhteyslaina on pyritty pukemaan ulkopuoliseksi lainaksi.

 

Edellä mainitun täsmennyksen lisäksi ohjeessa tulisi todeta oikeusvarmuuden parantamiseksi, että esimerkiksi pankin antamaa rahalainaa ei pidetä etuyhteysvelkana vain sillä perusteella, että kyseisen lainan vakuudeksi on annettu etuyhteysosapuolten pankkitileihin perustuvia saatavia (pankkitilien pantteja). Pankin antama rahalainan ei myöskään tulisi saastua etuyhteyslainaksi vain sillä perusteella, että konserniyhtiöiden rahoitusasiat keskitetään kyseiseen pankkiin ja konserniyhtiöille syntyy pankkiin tehtyjen talletusten perusteella saatavia pankilta. Vastaavasti tulisi arvioida muita tavanomaiseen pankki- ja rahoitustoimintaan perustuvia saatavia, kuten factoring- tai konsernitilijärjestelyjen (cash pooling) saatavia.

 

Niissä tilanteissa, joissa laina saastuu etuyhteyslainaksi, saastuttamisvaikutuksen tulisi rajautua euro eurosta saatavan tosiasialliseen vakuusarvoon määrättynä tarkasteluhetkenä.

 

Asianajajaliitto katsoo, että ohjeluonnoksen välillisiä konserniyhteysvelkoja koskevia osia tulisi täydentää ja täsmentää vastaamaan lainsäädännön tarkoitusta. Ohjeessa tulisi nimenomaisesti todeta, että kyseisen lainkohdan tarkoituksena on estää etuyhteysvelan keinotekoinen muuntaminen ulkopuoliseksi velaksi. Lisäksi ohjetta tulisi täsmentää siten, ettei tavanomainen pankkirahoitus saastu etuyhteysvelaksi pankin edellyttämien vakuuksien tai konsernin rahoituksen keskittämisen perusteella. Ohjeessa tulisi myös täsmentää, että saastumisvaikutus rajautuu saatavan euromääräiseen arvoon.

 

 

6  Vanhoja lainoja koskeva poikkeus

Ohjeluonnoksen luvussa 3.4 on käsitelty ns. vanhoja lainoja koskevaa poikkeusta. Tässä yhteydessä on myös viitattu valiokuntamietinnössä (VaVM 21/2018) esitettyyn. Kyseisessä valiokuntamietinnössä on myös todettu, että tapauksissa, joissa on epäselvää, milloin lainasopimus katsotaan tehdyksi, tulisi painottaa tulkintalinjaa, joka tukee säännöksen perustavoitetta, vaikka kysymyksessä on poikkeussäännös. Asianajajaliiton näkemyksen mukaan tämä tarkoittaa sitä, että vanhoja lainoja koskevaa poikkeusta ei tule tulkita suppeasti, vaikka poikkeussääntöjä yleisesti ottaen tulisi näin tulkita. Tätä tulkintatapaa tukee myös se, että korkojen vähennysoikeus on pääsääntö ja niiden vähennysoikeuden rajoittaminen poikkeus, jota tulisi tulkita suppeasti.

 

Asianajajaliitto katsoo, että ohjeessa tulisi todeta, että vanhoja lainoja koskevaa poikkeusta tulkitaan säännöksen tavoitteiden mukaisesti, eikä sitä tulkita suppeasti.  

 

 

7  Tasevertailu

Luvussa 6.2 on käsitelty tasevertailussa käytettävän konsernitaseen edellytyksiä. Asianajajaliitto katsoo, että oikeuskäytännön perusteella konsernitaseen laativa ylin emoyhtiö määritetään muissa kuin kuntakonsernitilanteissa määräysvallan perusteella, eikä esimerkiksi omistus- tai rahoitusrakenteella ole itsenäistä merkitystä. Tämä ilmenee selkeästi ratkaisusta KHO 24.6.2015 T 1785, jossa korkein hallinto-oikeus on täydentänyt KVL:n perusteluja nimenomaisesti määräysvallan osalta ja todennut: “D:llä ei ole asiassa annetun selvityksen perusteella kirjanpitolaissa tai IFRS:ssä määriteltyä määräysvaltaa E FCP-SIF -rahastossa tai sen sijoituskohteissa. D:n konsernitase ei siten voi olla elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n 3 momentissa tarkoitetun tasevertailun vertailukohde.”

 

Asianajajaliiton näkemyksen mukaan ohjeessa tulisi todeta, että tasevertailussa konsernin ylin emoyhtiö määritetään määräysvallan perusteella. Jos Verohallinnon näkemyksen mukaan asemalla omistusrakenteessa tai rahoitusrakenteella on itsenäistä merkitystä ylimmän emoyhtiön määrittelyssä, ohjeessa olisi täsmennettävä miten asemaa omistusrakenteessa tai rahoitusrakennetta olisi arvioitava tasetestin näkökulmasta ja mihin se perustuu.

 

Luvussa 6.4 on käsitelty tasevertailuun perustuvan poikkeuksen vaatimista. Ohjeessa on viitattu valtiovarainvaliokunnan mietintöön, jossa on todettu, että yhtiö voi antaa uudelleen laaditusta taseesta oman vakuutuksensa.

 

Asianajajaliiton näkemyksen mukaan ohjeessa tulisi täsmentää, edellyttääkö Verohallinto esimerkiksi tilintarkastajan antamaa lausuntoa osana vaadittavaa selvitystä.

 

 

Helsingissä 7. päivänä tammikuuta 2019

 

SUOMEN ASIANAJAJALIITTO

 

Jarkko Ruohola

Suomen Asianajajaliiton puheenjohtaja, asianajaja

 

 

LAATIJAT

 

Asianajaja Ritva Aalto, Dittmar & Indrenius Asianajotoimisto Oy, Helsinki

Asianajaja Kai Holkeri, Dittmar & Indrenius Asianajotoimisto Oy, Helsinki