Lausunto Verohallinnon luonnoksesta Konserniavustus-ohjeeksi

Dnro 73/2018

Lausuntopyyntönne: A89/200/2018, 15.10.2018

LAUSUNTO LUONNOKSESTA VEROHALLINNON OHJEEKSI KONSERNIAVUSTUS

Suomen Asianajajaliitto (jäljempänä “Asianajajaliitto”) kiittää mahdollisuudesta lausua luonnoksesta Verohallinnon ohjeeksi Konserniavustus (Diaarinumero A89/200/2018). Asianajajaliitto pitää Verohallinnon konserniavustusta koskevan ohjeen päivittämistä tarpeellisena, sillä voimassa oleva ohje (4591/41/90, 6.6.1990) on vuodelta 1990 ja konserniavustusta koskevaa oikeuskäytäntöä on tullut tämän jälkeen runsaasti. Asianajajaliitto pitää tärkeänä, että vallitseva oikeuskäytäntö otetaan huomioon uudessa korvaavassa ohjeessa.

1 Tulolähdejaon poistumisen vaikutus konserniavustuslakiin

Valtiovarainministeriön keväällä 2018 lausuntokierroksella olleessa sekä uudelleen 26.10.2018 lausuntokierrokselle lähetetyssä luonnoksessa hallituksen esitykseksi koskien yhteisöjen tulolähdejaon poistamista ehdotetaan muutettaviksi konserniavustuslakia siten, että konserniavustuksen antajina ja saajina voisivat olla kaikki sellaiset osakeyhtiöt ja osuuskunnat, joiden verotettava tulo määräytyy elinkeinoverolain mukaan. Siten konserniavustuksen antajien ja saajien piiri laajenisi huomattavasti nykyisestä. Muutos tulisi voimaan verovuodesta 2020 alkaen.

Asianajajaliitto huomauttaakin, että mikäli konserniavustuslakia muutetaan suunnitellusti osana tulolähdejaon poistamista, tulee tämä aiheuttamaan tarpeen päivittää uudelleen nyt lausuttavana olevaa Konserniavustus-ohjetta. Tämä ei kuitenkaan estä nyt lausuttavana olevan päivitetyn ohjeen antamista eikä aiheuta muutoksia sen sisältöön.

2 Kotimaisuusvaatimus

Asianajajaliiton näkemyksen mukaan Verohallinnon tulisi lausuttavana olevassa Konserniavustus-ohjeessaan kohdassa 2.1 (Yritysmuoto ja kotimaisuus) huomioida se, että kansallisesti on edelleen ratkaisematta, tulisiko emoyhtiön tytäryhtiölleen antama niin sanottujen lopullisten tappioiden kattamiseksi annettu rajat ylittävä konserniavustus hyväksyä vähennyskelpoiseksi. Suomessa on toistaiseksi KHO:n ennakkoratkaisulla ratkaistu vain kysymys lopullisten tappioiden käsittelystä rajat ylittävää sulautumista koskevassa asiassa KHO:2013:155, jossa tappioiden vähentäminen suomalaisen emoyhtiön tuloksesta hyväksyttiin.

Ratkaisun Marks & Spencer (C-446/03) mukaan on EU-oikeuden vastaista estää emoyhtiötä vähentämästä sen asuinjäsenvaltiossa verotettavasta tulostaan lopullisiksi katsotut tappiot, jotka ovat aiheutuneet sen toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevalle tytäryhtiölle. EUT on antanut myöhemmin myös Suomen konserniavustusjärjestelmää koskevan ratkaisun C-231/05, jota koskevassa kansallisessa ratkaisussa KHO 2007:93 konserniavustuksen antamista toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevalle emoyhtiölle ei hyväksytty vähennettäväksi yhtiön veronalaisesta tulosta. On kuitenkin huomattava, että toisin kuin Marks & Spencer -ratkaisussa, asiassa ei ollut kyse lopullisten tappioiden vähentämisestä, eikä sen perusteella näin ollen voida tehdä tyhjentäviä johtopäätöksiä lopullisten tappioiden osalta. Ruotsin korkein hallinto-oikeus on sen sijaan ratkaisun C-231/05 jälkeen hyväksynyt kolmessa eri asiassa rajat ylittävän konserniavustuksen antamisen Euroopan talousalueella sijaitsevalle tytäryhtiölle, jonka tappiot olivat purkamisen vuoksi menossa hukkaan (Asiat nro 1267-08, 6511-06 ja 7322-06).

Korkein hallinto-oikeus on lisäksi ottanut kantaa lopullisten tappioiden vähennyskelpoisuuteen ratkaisussaan KHO 2007:92, jossa se katsoi, että Suomessa yleisesti verovelvollinen ei voi vähentää verotuksessaan ulkomaiselle sisaryhtiölle maksettavaa konserniavustusta sen niin sanottujen lopullisten pääomatappioiden kattamiseksi. Asiassa oli kuitenkin kyse sisaryhtiörelaatiosta, eikä se näin ollen tarjoa selkää ratkaisua kaikkiin rajat ylittäviin tilanteisiin, kuten esimerkiksi tilanteeseen, jossa emoyhtiö antaa konserniavustusta toisessa jäsenvaltiossa olevalle, suoraan omistamalleen tytäryhtiölle.

EUT:ssa on tällä hetkellä vireillä kaksi Ruotsia koskevaa asiaa C-607/17 ja C-608/17, joissa on kysymys tappioiden lopullisuudesta ja mm. siitä, edellyttääkö oikeus, joka seuraa mm. oikeustapauksesta Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763) ja jonka mukaan jäsenvaltiossa sijaitseva emoyhtiö saa SEUT 49 artiklan nojalla vähentää toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan tytäryhtiön lopulliset tappiot, että emoyhtiö omistaa tytäryhtiön suoraan. Jo kyseiset ennakkoratkaisupyynnöt osoittavat, ettei asia Suomen osalta ole niin yksinkertainen kuin Verohallinnon ohjeessa annetaan ymmärtää.

Asianajajaliiton näkemyksen mukaan Verohallinnon ohjeessaan esittämä ilmaisu, jonka mukaan kotimaisuusvaatimuksesta johtuen konserniavustuksen saaja tai antaja ei voi olla ulkomainen yhtiö, on ongelmallinen, sillä korkein hallinto-oikeus ei tosiasiassa ole rajat ylittävää konserniavustusta koskevilla vuosikirjapäätöksillään tyhjentävästi ratkaissut konserniavustuksen vähennyskelpoisuutta. Asiaan saadaan lisää selvyyttä edellä mainittujen Ruotsia koskevien tapausten tultua ratkaistuksi EUT:ssä.

Asianajajaliiton näkemyksen mukaan Verohallinnon tulisi ohjeessaan tuoda esille, että asiaa ei ole tyhjentävästi ratkaistu ja että konserniavustuksen hyväksyttävyys on ratkaistu ainoastaan tietyissä yhtiörelaatioissa, mutta ratkaisematta on edelleen, miten konserniavustukseen suhtaudutaan emoyhtiön antaessa toisessa jäsenmaassa asuvalle tytäryhtiölleen konserniavustusta tilanteessa, jossa tappiot ovat muodostuneet lopullisiksi.

3 Liiketoiminnan harjoittaminen

Asianajajaliiton näkemyksen mukaan ohjeessa kohdassa 2.2 (Liiketoiminnan harjoittaminen) tulisi mainita myös Vaasan hallinto-oikeuden tuore lainvoimainen ratkaisu 20.9.2017 17/0355/1 ja sen loppupäätelmä siitä, millainen toiminta voidaan katsoa konserniavustuslaissa edellytetyksi liiketoiminnaksi. Tapauksessa operatiivista toimintaa harjoittavan hakijayhtiön emoyhtiönä ja tämän emoyhtiönä toimivat holdingyhtiöt, joiden kautta oli kanavoitu omistajien ja ulkopuolisten tahojen antamaa rahoitusta konsernin operatiiviseen toimintaan. Holdingyhtiöt oli perustettu erityisesti rahaston, joka omisti 40 % hakijayhtiön emoyhtiön emoyhtiön osakekannasta, hakijayhtiöön tekemän sijoituksen mahdollistamiseksi. Hallinto-oikeus katsoi, että kun otettiin huomioon asiassa saatu selvitys emoyhtiöiden toiminnan luonteesta sekä näiden harjoittaman toiminnan laadusta ja laajuudesta kokonaisuutena, niiden voitiin katsoa harjoittavan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaista liiketoimintaa.

Asianajajaliiton näkemyksen mukaan kyseessä on merkittävä lainvoimainen päätös, joka on selkiyttänyt verotuskäytäntöä. Tästä syystä Asianajajaliitto esittää, että päätös mainittaisiin Konserniavustus-ohjeessa verotuskäytännön yhdenmukaisuuden ja verovelvollisten yhdenvertaisuuden varmistamiseksi.

4 Konsernisuhteen kesto

KHO 9.12.1994 T 6064

Verohallinnon ohjeluonnoksessa viitataan ratkaisuun KHO 9.12.1994 T 6064 sen osalta, että jos tytäryhtiön osakkeet ostetaan perustettavan emoyhtiön lukuun ennen emoyhtiön perustamista ja sen tilikauden alkamista, konsernisuhteen voidaan katsoa kestäneen koko verovuoden.

Asianajajaliitto pitää kyseisen ratkaisun (joka koski verovuotta 1989) painoarvoa tämän päivän yritysosakkaiden kaupoissa epäselvänä, ottaen huomioon erityisesti sen, että tänä päivänä on tavanomaista, että yritysosakkeiden kaupoissa sopimusneuvottelut ovat vaiheittainen signing-closing -tapahtuma, jossa ensivaiheessa osapuolten kesken sovitaan kaupan pääasiallisista ehdoista ja ehdoista, joiden tulee toteutua ennen varsinaisen kaupan toteuttamista. Tällainen sovittu ehto voi olla esimerkiksi se, että ostajayhtiö perustetaan closing-vaiheeseen eli lopulliseen luovutussopimukseen mennessä. Tällöin esineoikeudellisesti omistusoikeus kaupan kohteeseen ei yleensä siirry ennen lopullisen luovutussopimuksen allekirjoitusta. Asianajajaliiton käsityksen mukaan myöskään tapauksessa KHO 9.12.1994 T 6064 kyseiset myydyt osakkeet eivät ole voineet esineoikeudellisesti siirtyä perustettavan yhtiön omistukseen ennen yhtiökokousta, jossa kyseinen ostajayhtiö perustettiin.

Asianajajaliitto ehdottaa, että Verohallinto ottaa ohjeessaan kantaa siihen, miten ratkaisun KHO 9.12.1994 T 6064 oikeusohje soveltuu tämän päivän yrityskauppoihin, joissa sopimusneuvottelut ovat tavanomaisesti kaksivaiheinen signing-closing -tapahtuma, jolloin omistusoikeus kaupan kohteeseen ei yleensä siirry ennen lopullisen luovutussopimuksen allekirjoitusta.

Esimerkki 5

Verohallinnon ohjeluonnoksessa olevassa Esimerkissä 5 on Asianajajaliiton käsityksen mukaan kirjoitusvirhe viimeisessä virkkeessä.

Asianajajaliiton käsityksen mukaan viimeisessä virkkeessä kuuluisi todeta seuraavaa: ”Yhtiöt eivät voi antaa toisilleen konserniavustusta, koska edellytetty omistussuhde ei ole kestänyt B Oy:n kohdalla verovuoteen sisältyvän tilikauden 1.4.2017–31.3.2018 alusta lähtien.”

Asianajajaliitto kehottaa Verohallintoa korjaamaan kyseisen kirjoitusvirheen Esimerkissä 5.

5 Sulautuminen ja konserniavustus

Konsernisuhteen jatkuminen sulautumisessa

Verohallinnon ohjeluonnoksessa kohdassa 3.5 (Yritysjärjestelyt ja toimintamuodon muutostilanteet) todetaan seuraavaa: ”Jatkuvuusperiaatteen soveltamisen vuoksi myös sulautumisessa tai jakautumisessa vastaanottavana yhtiönä toimiva yhtiö ja sille siirtynyt tytäryhtiö voivat antaa keskenään konserniavustusta, jos tytäryhtiön konsernisuhde sulautuvaan tai jakautuvaan emoyhtiöön on ollut voimassa molempien verovuoden alusta lähtien (ks. esim. KVL 127/1998, KVL 190/1998 ja KHO 18.5.2009 T 1202).”

Koska sulautuminen ja jakautuminen ovat yleisseuraantoja, tämä merkitsee sitä, että konsernin sisäisten yritysjärjestelyjen lisäksi samat edellytykset konserniavustuksen vähennyskelpoisuudelle koskevat myös sulautumista tai jakautumista konsernin ulkopuoliseen yhtiöön (ks. KHO 18.5.2009 T 1202). Siten Asianajajaliiton näkemyksen mukaan Verohallinnon ohjeeseen tulisi Esimerkin 11 rinnalle sisällyttää sellainen esimerkki, jossa sulautuminen tapahtuu konsernin ulkopuoliseen yhtiöön ja kyse olisi siten kahden erillisen konsernin yhdistymisestä.

Asianajajaliitto ehdottaa seuraavan esimerkin lisäämistä ohjeeseen:

A Oy on omistanut B Oy:stä 100 prosenttia vuodesta 2017 lähtien. C Oy on puolestaan omistanut D Oy:n koko osakekannan vuodesta 2017 lähtien. Kaikkien yhtiöiden tilikausi on kalenterivuosi.

C Oy sulautuu 30.6.2018 A Oy:öön. A Oy ja sen omistukseen sulautumisessa siirtynyt D Oy voivat antaa keskenään konserniavustusta jo verovuonna 2018.

Konserniavustus sisaryhtiöiden välillä sulautumisen jälkeen

Asianajajaliiton näkemyksen mukaan Verohallinnon ohjeessa kohdassa 3.5 (Yritysjärjestelyt ja toimintamuodon muutostilanteet) tulisi tuoda esille myös se, miten sulautuminen vaikuttaa sulautuvan emoyhtiön omistamien tytäryhtiöiden mahdollisuuteen antaa uusille sisaryhtiöilleen konserniavustusta.

Asianajajaliitto ehdottaa, että Verohallinto ottaa kantaa edellä mainitun esimerkin yhteydessä siihen, kuinka sulautumisen jälkeen voidaan antaa konserniavustusta uusien sisaryhtiöiden välillä (esimerkissä B Oy:n ja D Oy:n välillä).

Sulautuminen tai jakautuminen tilikauden päättymispäivänä

Ohjeluonnoksen kohdan 3.5 mukaan “Silloin kun sulautuminen tai jakautuminen rekisteröidään konserniavustuksen toisen osapuolen tilikauden päättymispäivälle, verotuskäytännössä on katsottu tilikausien päättyvän samanaikaisesti ja konserniavustuksen olevan mahdollinen.” Selvennyksenä voisi todeta, ettei tämän suhteen ole merkitystä sillä, tapahtuuko rekisteröinti tiettynä kellonaikana päättymispäivän kuluessa, koska asiasta on aiemmin ollut epätietoisuutta.

6 Konserniavustuksen enimmäismäärä

Verohallinnon ohjeluonnoksen kohdassa 4.1 todetaan, että konserniavustus ei saa ylittää elinkeinotoiminnan tulosta ennen konserniavustuksen vähentämistä.

Asianajajaliiton näkemyksen mukaan tässä yhteydessä tulisi käsitellä myös tilanteita, joissa elinkeinotoiminnan tulos muuttuu verotuksen toimittamisen jälkeen verotuksen oikaisun tai muutoksenhaun johdosta. Esimerkiksi jos Verohallinto oikaisee verovelvollisen verotusta verovelvollisen hyväksi, ja verovelvollinen on antanut konserniavustuksen kyseiseltä vuodelta, konserniavustus voi ylittää oikaistun elinkeinotoiminnan tuloksen.

Asianajajaliiton käsityksen mukaan konserniavustuslain 6 §:n soveltumista verotuksen toimittamisen jälkeen muuttuneeseen elinkeinotoiminnan tulokseen ei ole julkaistussa oikeuskäytännössä ratkaistu. Oikeuskirjallisuudessa[1] on kuitenkin esitetty, että mainittua lainkohtaa tulisi soveltaa lähinnä konserniavustuksen antamisvuoden verotuksen toimittamisen yhteydessä. Asianajajaliitto pitää tätä tulkintaa perusteltuna. Muunlainen tulkinta voi johtaa verovelvollisen kannalta kohtuuttomaan lopputulokseen esimerkiksi Verohallinnon oikaistessa verovelvollisen tekemää jaksotusratkaisua oikaisemalla verotusta verovelvollisen vahingoksi yhtenä verovuonna ja verovelvollisen hyväksi toisena verovuonna.

Asianajajaliitto ehdottaa Verohallintoa lisäämään ohjeeseen perustellun kannanoton siitä, miten verotuksen oikaisu tai muutos vaikuttaa konserniavustuslain 6 §:n soveltamiseen.

7 Konserniavustuksen kirjaaminen menoksi kirjanpidossa

Verohallinnon ohjeluonnoksen kohdassa 4.2 (Konserniavustuksen jaksottaminen ja kirjanpito) on todettu, että IFRS-tilinpäätöksessä liiketapahtumat tulee kirjata niiden oikean taloudellisen luonteen mukaisesti, minkä vuoksi KonsAvL 5 §:n edellytys ei yleensä täyty yhtiöillä, jotka tekevät tilinpäätöksensä IFRS-säännösten mukaisesti.

Koska Verohallinnon ohjeen tarkoituksena on tarjota ohjausta verovelvollisille ja veroviranomaisille, Asianajajaliitto pitää tarpeellisena, että Verohallinto tuo ohjeessaan selkeämmin esille, millaisten kirjanpidon kirjausten perusteella sen näkemyksen mukaan konserniavustuslain 5 §:n edellytys yhtiöillä täyttyy ja millaisten kirjausten perusteella Verohallinto katsoo, että kyseinen edellytys menokirjauksesta ei täyty.

Asianajajaliitto huomauttaa lisäksi, että Verohallinnon voimassa olevaan Konserniavustus-ohjeeseen (4591/41/90, 6.6.1990) ei sisälly mainintaa IFRS-säännösten mukaisen tilinpäätöksen laatimisesta johtuvasta konserniavustuksen vähennyskelvottomuudesta. Asian tullessa nyt ensimmäistä kertaa ohjeessa käsitellyksi olisi sitä hyvä perustella yksityiskohtaisemmin kuin mainitsemalla, mikä IFRS-kirjausten vaikutus ”yleensä” olisi ja Verohallinnon olisi myös hyvä tuoda esiin sen tiedossa oleva asiaa koskeva verotus- ja oikeuskäytäntö, jotta se olisi tasapuolisesti kaikkien verovelvollisten tiedossa.

Helsingissä 2. päivänä marraskuuta 2018

SUOMEN ASIANAJAJALIITTO

Jarkko Ruohola

Suomen Asianajajaliiton puheenjohtaja, asianajaja

 

LAATIJAT

Asianajaja Heikki Vesikansa, Hannes Snellman Asianajotoimisto Oy, Helsinki

Asianajaja Matleena Pälve, Hannes Snellman Asianajotoimisto Oy, Helsinki

Suomen Asianajajaliiton lausunnot valmistellaan oikeudellisissa asiantuntijaryhmissä, joiden toiminnassa on mukana noin 120 asianajajaa. Tämä lausunto on valmisteltu vero-oikeuden asiantuntijaryhmässä.

[1] Nuotio, Vesa-Pekka: Tappiontasaus tuloverotuksessa, s. 90.