Lausunto Verohallinnon ohjeesta Osakkeiden hankintaan ja luovutukseen liittyvistä asiantuntijapalkkioista yrityksen tuloverotuksessa

Dnro 26/2018

 

Lausuntopyyntönne: A67/200/2018, 23.4.2018

LUONNOS VEROHALLINNON OHJEEKSI OSAKKEIDEN HANKINTAAN JA LUOVUTUKSEEN LIITTYVISTÄ ASIANTUNTIJAPALKKIOISTA YRITYKSEN TULOVEROTUKSESSA

 

Verohallinto on pyytänyt Suomen Asianajajaliitolta (jäljempänä ”Asianajajaliitto”) lausuntoa koskien luonnosta Verohallinnon ohjeeksi osakkeiden hankintaan ja luovutukseen liittyvistä asiantuntijapalkkioista yrityksen tuloverotuksessa (A67/200/2018).

 

Asianajajaliitto kiittää mahdollisuudesta lausua ja esittää seuraavaa:

 

1 Verohallinnon antaman ohjeistuksen tarpeesta yleisesti

Ohjeluonnoksessa on selvitetty asiantuntijakulujen vähennyskelpoisuutta, kohdistamista sekä jaksottamista yrityksen tuloverotuksessa osakkeita hankittaessa ja osakkeita luovutettaessa. Ohjeluonnosta on laajennettu koskemaan asiantuntijapalkkioiden käsittelyä muissakin kuin julkisesti noteerattuihin yhtiöihin liittyvissä tilanteissa verrattuna ohjeen aikaisempaan versioon (A115/200/2014, 23.2.2015). Lisäksi ohjeluonnoksessa on otettu huomioon korkeimman hallinto-oikeuden (jäljempänä ”KHO”) vuosikirjapäätös 2017:127.

 

Suomen verolainsäädäntö ei sisällä erityistä säännöstä asiantuntijamenojen kohtelusta tuloverotuksessa. Elinkeinotoiminnan osalta asiantuntijamenojen vähennyskelpoisuus perustuu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (”EVL”) 7 §:n yleissäännökseen elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneiden menojen ja menetysten vähennyskelpoisuudesta sekä EVL 8 §:n 7 kohtaan, jonka mukaan edellä tarkoitettuja vähennyskelpoisia menoja ovat muun ohessa liiketoimintaa harjoittamaan perustetun yhteisön sekä liikkeen perustamisesta ja uudelleen järjestämisestä ynnä muusta sellaisesta johtuneet menot. Sen sijaan osakkeiden hankintaan välittömästi liittyvät menot on aktivoitava osakkeiden hankintamenoon EVL 14 §:ssä säädetyllä tavalla, jonka mukaan vaihto-, sijoitus- ja käyttöomaisuuden hankintameno on hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta johtuneiden muuttuvien menojen määrä. Hankintamenoon luetaan lisäksi kirjanpitolain 4 luvun 5 §:n tai 7 a luvun 1 §:ssä tarkoitettujen kansainvälisten tilinpäätösstandardien nojalla hyödykkeen hankintamenoon kirjanpidossa luetut kiinteät menot ja korkomenot.

 

Aihetta koskevalle ohjeistukselle voidaan katsoa olevan tarve, koska sääntelyn yleisluontoisuudesta johtuen asiantuntijamenojen kohdistamista, vähennyskelpoisuutta ja jaksottamista koskevat kysymykset ovat jääneet pitkälti oikeuskäytännössä ratkaistaviksi. Käytännössä asiantuntijapalkkioiden verokohtelu aiheuttaa usein tulkintakysymyksiä erityisesti erilaisissa yritysjärjestelyissä. Tästä syystä Asianajajaliitto pitää ohjeen laajentamista tervetulleena. Ohjetta ei kuitenkaan ole laajennettu erityisen paljon, ja moni kysymys jää edelleen tulkinnanvaraiseksi.

 

2 Ohjeluonnosta koskevia huomioita

2.1 Luonnoksesta yleisesti

Ohjeluonnos rakentuu siten, että kohdassa 2 käsitellään asiantuntijamenojen jaksotuskysymyksiä osakkeita hankittaessa ja liiketoiminnan uudelleenjärjestämisessä. Kohdassa 3 käsitellään asiantuntijamenojen kohdistamista ja vähennyskelpoisuutta osakkeita luovutettaessa. 

Asiantuntijamenojen kohdistaminen, vähennyskelpoisuus ja jaksottaminen ovat ohjeluonnoksessa esitettyä monivivahteisempi verotuksellinen kokonaisuus. Tyypillisiä ongelmatilanteita tulisi käsitellä lopullisessa ohjeessa ehdotettua tarkemmin ja pyrkiä näin selkiyttämään verotuskäytäntöä. Ohjetta tulisikin tarkentaa koskemaan osakehankintaan ja -luovutuksiin liittyvien asiantuntijamenojen kohdistamista, vähennyskelpoisuutta ja jaksottamista tyypillisimmissä käytännön tilanteissa sen sijaan, että ohjeessa vain selostetaan oikeuskäytäntöä.

 

Toisin kuin osakkeiden luovutusta koskevassa osiossa, asiantuntijamenojen kohdistamista ei ole nimenomaisesti käsitelty ohjeluonnoksessa osakkeiden hankintaa koskevassa osiossa, vaan siinä on arvioitu ainoastaan asiantuntijamenojen jaksottamista. Asianajajaliitto katsoo, että asiantuntijamenojen kohdistamista koskevat kysymykset tulisi tuoda selkeästi esille myös osakkeiden hankintaa koskevassa kohdassa.

 

Osakehankinnoissa ja -luovutuksissa sekä yritysjärjestelyissä ei aina ole yksiselitteistä, kenen tulonhankkimista tai -säilyttämistä asiantuntijamenot edistävät. Esimerkiksi yrityskaupoissa, kahden konsernin yhdistymisessä tai pörssilistautumisissa voidaan edistää sekä kohdeyhtiön että osakkeenomistajan tulonhankkimista tai -säilyttämistä. Asianajajaliitto toivoo, että annettavassa ohjeessa tuotaisiin esille konkreettisemmin, miten asiantuntijamenoja kohdistetaan esimerkiksi yrityskauppojen ja yritysjärjestelyjen yhteydessä. Ohjeen käyttökelpoisuus ja selkeys paranisi, jos siinä otettaisiin kantaa tyypillisiin yritysjärjestelyissä aiheutuviin asiantuntijapalkkioihin niiden luonteen mukaisesti.

 

2.2 Kohta 2, Asiantuntijamenojen jaksottaminen osakkeita hankittaessa 

Ohjeluonnoksessa selostetaan asiantuntijamenojen vähentämistä vuosikuluna ja asiantuntijamenojen aktivointia osakkeiden hankintamenoon. Lisäksi ohjeluonnoksessa selostetaan kahta KHO:n ratkaisua siitä, milloin asiantuntijamenot voidaan vähentää vuosikuluna liiketoiminnan uudelleenjärjestämisestä tai osakkeiden hankinnan rahoittamisesta aiheutuneina menoina. 

Asianajajaliitto toivoo, että annettavassa ohjeistuksessa tuotaisiin konkreettisemmin esille tyyppiesimerkkien avulla, milloin asiantuntijamenot aktivoidaan osakkeiden hankintamenoon osakkeiden hankintaan välittömästi liittyvinä menoina ja milloin ne voidaan vähentää vuosikuluna liiketoiminnan uudelleenjärjestämisestä tai rahoitusjärjestelyistä aiheutuneina menoina. 

 

Asianajajaliiton käsityksen mukaan yrityskaupassa ostajalle tyypillisesti aiheutuvat asiantuntijamenot liittyvät sekä osakkeiden hankintaan että rahoituksen järjestämiseen. Verokohtelu määräytyy tällöin sen mukaan, kummasta menoerästä on kysymys. Tästä syystä ohjeluonnoksessa olisi perusteltua tuoda selkeästi esille osakkeiden hankintaan liittyvistä rahoitusjärjestelyistä aiheutuneiden menojen verokohtelu. Oikeus- ja verotuskäytännössä rahoituksen hankkimisesta aiheutuneita menoja on vakiintuneesti pidetty EVL 7 §:ssä tarkoitettuina vähennyskelpoisina menoina. Asianajajaliiton käsityksen mukaan rahoituksen järjestämisestä aiheutuneiden menojen vähentäminen vuosikuluna on vakiintuneesti hyväksytty myös verotuskäytännössä. Selvyyden vuoksi ohjeessa tulisi myös mainita keskusverolautakunnan tuore päätös KVL 2018/19 sopivassa yhteydessä.

 

Lisäksi olisi perusteltua, että annettavassa ohjeessa käsiteltäisiin myös asiantuntijamenojen jaksottamista tilanteessa, jossa suunniteltu osakkeiden hankinta ei toteudu. Annettavassa ohjeessa olisi syytä todeta, että tällaisessa tilanteessa menot ovat vähennyskelpoisia vuosikuluna. Jos hanke tämän jälkeen käynnistyy uudelleen ja hankinta lopulta toteutuu eri verovuonna, ei tämän tule muuttaa aikaisemman verovuoden asiantuntijapalkkioiden käsittelyä vuosikuluna. Lisäksi olisi perusteltua esittää kannanotto toteutumattomasta osakehankinnasta aiheutuneiden asiantuntijamenojen vähentämisestä vuosikuluna tilanteessa, jossa osakehankinnan valmistelu on ajoittunut useille verovuosille.

 

2.3 Kohta 3, Asiantuntijamenojen kohdistaminen ja vähennyskelpoisuus osakkeita luovutettaessa 

Ohjeluonnoksessa on käsitelty asiantuntijamenojen kohdistamista yleisellä tasolla, minkä lisäksi siinä on käsitelty julkisia ostotarjouksia koskevien KHO:n päätösten merkitystä menojen kohdistamisessa. Lisäksi kohdassa on käsitelty asiantuntijamenojen vähennyskelpoisuutta. 

 

Asianajajaliitto toivoo, että annettavassa ohjeessa käsiteltäisiin tyyppiesimerkkien avulla, millä perusteilla asiantuntijamenoja kohdistetaan osakkeita luovutettaessa. Julkisiin ostotarjouksiin keskittyvän oikeuskäytännön selostaminen ei parhaalla mahdollisella tavalla edistä oikeustilan selkiyttämistä, sillä asiantuntijamenojen kohdistaminen ja vähennyskelpoisuus voivat tulla kysymykseen myös muissa kuin julkisissa ostotarjouksissa sekä julkisesti noteeraamattomien yhtiöiden osakkeiden luovutuksissa. Osakeluovutuksissa asiantuntijamenojen suorittaminen voi tilanteesta riippuen edistää sekä kohdeyhtiön että osakkeenomistajien tulonhankkimista tai -säilyttämistä. Esimerkiksi yhtiön pörssilistautumisen valmistelusta ja toteuttamisesta aiheutuneet asiantuntijamenot tulisi käsitellä erikseen ohjeessa. 

 

Lisäksi olisi perusteltua, että annettavassa ohjeluonnoksessa konkretisoitaisiin verokohtelun sisältöä, mikäli osakeluovutuksen kohteena oleva yhtiö suorittaa osakkaansa puolesta tälle kohdistettavia menoja ja päinvastoin. Lisäksi peitellyn osingon muodostumista osakkeenomistajan puolesta maksetuista menoista tulisi arvioida erikseen julkisesti noteeratun ja julkisesti noteeraamattoman yhtiön välillä. Julkisesti noteeratussa yhtiössä lienee poikkeuksellista, että pienosakkeenomistajalle katsottaisiin muodostuvan peiteltyä osinkoa. 

 

Ohjeluonnoksessa asiantuntijakulujen vähennyskelpoisuutta on käsitelty EVL 7 §:n yleissäännöksen näkökulmasta, joka on pääsääntö asiantuntijamenojen vähennyskelpoisuudelle elinkeinotoiminnan tuloverotuksessa, minkä lisäksi vähennyskelpoisuutta on tarkasteltu verovapaiden osakeluovutusten erityistilanteen osalta. Vähennyskelpoisuus ei sinänsä liene yleisesti kovin epäselvä kysymys, mutta ainoastaan yksi esimerkki ei riitä kaikkien tyyppitilanteiden ohjeistamiseen. Vähennyskelpoisuutta tulisi käsitellä laajemmin silloin, kun osakkeiden luovutus on myyjälle veroneutraali (esim. osakevaihto).

 

Helsingissä 16. toukokuuta 2018

 

SUOMEN ASIANAJAJALIITTO

 

Jarkko Ruohola

Suomen Asianajajaliiton puheenjohtaja, asianajaja

 

LAATIJA

Asianajaja Heikki Wahlroos, Borenius Asianajotoimisto Oy, Helsinki

 

 

Asianajajaliiton lausunnot valmistellaan oikeudellisissa asiantuntijaryhmissä, joiden toiminnassa on mukana noin 120 asianajajaa. Tämä lausunto on valmisteltu Asianajajaliiton vero-oikeuden asiantuntijaryhmässä.