Lausunto Verohallinnon ohjeluonnoksesta Korkovähennysoikeuden rajoitukset elinkeinotoiminnassa

Dnro 17/2018

 

Lausuntopyyntönne: A46/200/2018, 16.3.2018

LUONNOS VEROHALLINNON OHJEEKSI KORKOVÄHENNYSOIKEUDEN RAJOITUKSET ELINKEINOTOIMINNASSA

 

1.     Johdanto

Verohallinto on pyytänyt Suomen Asianajajaliitolta (jäljempänä “Asianajajaliitto”) lausuntoa 16.3.2018 annetusta luonnoksesta Verohallinnon ohjeeksi “Korkovähennysoikeuden rajoitukset elinkeinotoiminnassa” (jäljempänä “Ohjeluonnos”).

 

Ohjeluonnoksessa on huomioitu tammikuussa annetut korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisut KHO 2018:2 sekä KHO 10.1.2018 T 65, ei muutosta (KVL:42/2017). Oikeusvarmuuden kannalta on tärkeää, että Verohallinnon ohjeistus vastaa ajantasaista oikeuskäytäntöä. On perusteltua ja tervetullutta, että Verohallinto on nopeasti ryhtynyt päivittämään korkovähennysoikeuden rajoituksia käsittelevää ohjetta KHO:n ratkaisujen seurauksena.

 

Asianajajaliitto lausuu Ohjeluonnokseen tehdyistä päivityksistä seuraavaa.

 

2.     Tasetestiä käsittelevään osioon tehdyt muutokset

2.1.  Rakenne

 

Tasetestiä ja sen soveltamisedellytyksiä käsitellään Ohjeluonnoksen kohdassa 7, joka jakautuu kappaleisiin:

 

–        7.1 Tasevertailuun perustuvan vapautuksen soveltaminen;

 

–        7.2 Taseen muodollisista edellytyksistä;

 

–        7.3 Tasevertailun muista edellytyksistä;

 

–        7.4 Tasevertailussa huomioon otettavista tase-eristä;

 

–        7.5 Tasevertailun ajankohta ja vapautuksen vaatiminen

 

Kappaleissa 7.2 ja 7.3 tehty jako muodollisiin edellytyksiin ja muihin edellytyksiin on epäselvä, eikä vastaa EVL 18 a §:ää.

 

Tasevertailua koskeva säännös sisältää ainoastaan muodollisia, objektiivisiin tunnusmerkkeihin perustuvia edellytyksiä. Myös soveltuvan, kirjanpitolainsäädännön mukaisen emoyhtiön ja konsernitilinpäätöksen määrittäminen on luonteeltaan muodollinen soveltamisedellytys.

 

Asianajajaliitto ehdottaa kappaleiden 7.2 ja 7.3 yhdistämistä ja jäljempänä esitetyllä tavalla oikeuskäytäntöä käsittelevien viittausten selkeyttämistä.

 

2.2.  Ylimmän emoyhtiön määrittäminen

 

Määräysvallan merkityksen täsmentäminen

 

KHO:n ratkaisukäytännön perusteella on selvää, että konsernin ylimmän emoyhtiön määrittäminen tulee tehdä soveltuvan kirjanpitosäännöstön (KPL tai IFRS) mukaista määräysvaltaa tarkastelemalla. Esimerkiksi ratkaisussa KHO 24.6.2015 T 1785 korkein hallinto-oikeus on täydentänyt KVL:n perusteluja nimenomaisesti määräysvallan osalta ja todennut:

 

“D:llä ei ole asiassa annetun selvityksen perusteella kirjanpitolaissa tai IFRS:ssä määriteltyä määräysvaltaa E FCP-SIF -rahastossa tai sen sijoituskohteissa. D:n konsernitase ei siten voi olla elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 a §:n 3 momentissa tarkoitetun tasevertailun vertailukohde.”

 

Ylimmän emoyhtiön laatiman taseen soveltuvuutta tasevertailuun arvioidaan lisäksi muiden (Ohjeluonnoksen kappaleessa 7.2 käsiteltyjen) muodollisten edellytysten perusteella. Nämä muodolliset edellytykset koskevat käytännössä ulkomaisia emoyhtiöitä ja/tai eri tilinpäätösstandardeja. Täysin kotimaisissa rakenteissa on aina olemassa emoyhtiö, jonka laatimaa konsernitasetta voidaan käyttää tasevertailun pohjana.

 

Kirjanpidossa konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuus on kytketty nimenomaisesti määräysvaltaan, joka voi perustua myös muihin tunnusmerkkeihin kuin omistusosuuteen, kuten esimerkiksi oikeuteen nimittää enemmistö jäsenistä hallitukseen (KPL 1:5 §:n 1 momentin 2 kohta).

 

EVL 18 a §:llä ei ole ollut tarkoitus luoda kirjanpitolainsäädännöstä erillistä konsernin käsitettä. Tasevertailun soveltamisedellytyksiä on arvioitava objektiivisesti tunnistettavien kriteerien perusteella, eikä säännös edellytä kokonaisharkintaa. Ylimmän emoyhtiön määrittämisen tulee seurata kirjanpidossa tehtäviä ratkaisuja määräysvallasta. Tämä seikka tulisi nimenomaisesti todeta Ohjeluonnoksessa.

 

Oikeuskäytäntöä käsittelevien kohtien selventäminen

 

Ohjeluonnoksessa on viitattu ratkaisun KVL:2017/15 (KHO 2018:2, ei muutosta) perusteluihin, joiden mukaan:

 

“Tasevertailua ei voitu tehdä alakonsernin emoyhtiönä toimineen B Oy:n taseeseen, kun otettiin huomioon B Oy:n asema omistusrakenteessa sekä sen omistajana toimineen F-rahaston käyttämä määräysvalta ja käytetty rahoitusrakenne.”

 

Viitattu KVL:n perustelu on sisällöltään epäselvä. Verohallinnon ohjeiden tulisi olla selkeitä ja täsmällisiä, eikä edellä kuvattu merkitykseltään epäselvä viittaus ole omiaan lisäämään ennustettavuutta tai oikeusvarmuutta.

 

KHO:n ratkaisukäytännön perusteella (KHO 2018:2 ja KHO 10.1.2018 T 65, joissa pääomasijoitusrahaston omistama yhtiö katsottiin alakonsernin emoyhtiöksi) tasevertailua ei tehdä tietyn liiketoiminnallisen kokonaisuuden osalta, vaan se on tehtävä vertaamalla erillisyhtiön tasetta konsernitaseeseen, johon voi kuulua myös muita liiketoiminnallisia kokonaisuuksia (esim. sijoitukset eri toimialoilla toimiviin kohdeyhtiöihin). Tästä seuraa väistämättä se, että esimerkiksi erillisyhtiön rahoitusrakenne, konsernitaseen mukainen rahoitusrakenne, tai konsernitaseeseen yhdisteltävien yhtiöiden rahoitusrakenteet voivat poiketa olennaisesti toisistaan.

 

Mikäli Verohallinnon näkemyksen mukaan määräysvallan lisäksi esimerkiksi asema omistusrakenteessa ja rahoitusrakenne olisi jollain tavalla otettava huomioon tasetestiä sovellettaessa, on ohjeessa yksityiskohtaisesti täsmennettävä, miten asemaa omistusrakenteessa tai rahoitusrakennetta olisi arvioitava tasetestin näkökulmasta.

 

Täsmentämätön listaus huomioon otettavista seikoista on käytännössä olosuhteisiin perustuvaa kokonaisharkintaa, mistä tasevertailussa ei ole kysymys. Verohallinto ei voi oikeuskäytäntöä laajentavasti tulkitsemalla muodostaa lakiin perustumattomia edellytyksiä tasetestin soveltumiselle.

 

Edellä esitetyn perusteella kyseinen lainaus tulisi poistaa, ja Ohjeluonnokseen tulee KHO:n tulkinnan mukaisesti lisätä nimenomainen viittaus ylimmän emoyhtiön määrittämiseen KPL:n (tai vastaavasti IFRS:n) mukaisen määräysvallan perusteella.

 

Helsingissä 6. päivänä huhtikuuta 2018

 

 

 

SUOMEN ASIANAJAJALIITTO

 

Jarkko Ruohola

 

Suomen Asianajajaliiton puheenjohtaja, asianajaja

 

 

LAATI

Asianajaja Kai Holkeri, Dittmar & Indrenius Asianajotoimisto Oy

 

Suomen Asianajajaliiton lausunnot valmistellaan oikeudellisissa asiantuntijaryhmissä, joiden toiminnassa on mukana noin 120 asianajajaa. Tämä lausunto on valmisteltu vero-oikeuden asiantuntijaryhmässä.