Lausunto osinkojen lähdeverotuksen muuttamisesta

Dnro 06/2018

 

Lausuntopyyntönne: VM083:00/2017, 26.1.2018

LAUSUNTO HALLINTAREKISTERÖIDYISTÄ OSAKKEISTA SAATUJEN OSINKOJEN VEROTUSMENETTELYÄ KOSKEVASTA HALLITUKSEN ESITYSLUONNOKSESTA

 

Suomen Asianajajaliitto (jäljempänä ”Asianajajaliitto”) kiittää mahdollisuudesta lausua hallituksen esitysluonnoksesta koskien hallintarekisteröidyistä osakkeista saatujen osinkojen verotusmenettelyä. Asianajajaliitto toteaa, että esitysluonnos koskee käytännössä paljon muitakin tilanteita kuin tapauksia, joissa kyse on hallintarekisteröidyille osakkeille maksetuista osingoista. Asianajajaliitto kommentoi esitysluonnosta seuraavassa erityisesti oikeusvarmuuden ja ennustettavuuden näkökulmasta.

 

Esitysluonnoksen yleisperusteluosassa todetaan, että hallintarekisteröidyistä osakkeista saatujen osinkojen lähdeverotusmenettelyä ehdotetaan muutettavaksi lisäämällä säilyttäjien ilmoitusvelvollisuutta. Tavoitteena olisi, että Verohallinto saa tiedon käytännössä kaikista julkisesti noteerattujen yhtiöiden hallintarekisteröidyistä osakkeista osinkoa saavista henkilöistä. Samalla laajennettaisiin vastuuta perimättä jääneestä verosta koskemaan eräissä tilanteissa myös rekisteröitynyttä säilyttäjää.

 

Nykytilaa koskevassa kohdassa mainitaan, että lähdeverolain 10 b §:n 2 momentin 1 kohdassa edellytetään muun ohessa, että omaisuudenhoitaja vakuuttaa, että Suomen ja kyseisen valtion välisen kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen osinkoa koskevia määräyksiä sovelletaan osingon saajaan. Esitysluonnoksen mukaan tällä säännöksellä viitataan Suomen tekemissä verosopimuksissa yleisesti käytettyyn edellytykseen, että saaja on osinkoetuuden omistaja. Vanhemmissa verosopimuksissa sama sanotaan ilmaisulla ”saajalla on oikeus osinkoon” tai ”osinkoetuuden todellinen omistaja”. Nämä kaikki käsitteet vastaavat sopimuksen englanninkielisen version sanamuotoa ”beneficial owner”. Esitysluonnoksen mukaan Suomen tekemät verosopimukset ovat OECD:n malliverosopimuksen mukaisia ja niiden sanamuodot ja tulkinta vastaavat OECD:n malliverosopimuksen kommentaarin tulkintaa, jollei verosopimuksesta tai sen liitteenä olevasta pöytäkirjasta taikka yhteisymmärrysmuistiosta ilmene, että sopimuksen neuvottelijat ovat tietoisesti halunneet poiketa OECD:n malliverosopimuksen tulkinnasta. Edelleen esitysluonnoksessa mainitaan seuraavaa:

 

“Käsite osinkoetuuden omistaja otettiin OECD:n malliverosopimukseen 1995 selvennyksenä, koska se vastasi kaikkien jäsenvaltioiden pitkäaikaista yhteistä tulkintaa, siitä kuka on verosopimuksen mukaan oikeutettu verosopimuksen alempaan verokantaan. Verosopimuksen mukainen alempi lähdeveron verokanta voidaan myöntää vain henkilölle, joka on osinkoetuuden omistaja ja jonka verotuksellinen asuinpaikka on verosopimusvaltiossa. Kommentaarin mukaan alempaa verokantaa ei tule myöntää pelkästään sillä perusteella, että osingon välitön saaja on sopimusvaltiossa asuva henkilö, jos tämä toimii ainoastaan välittäjänä, asiamiehenä tai muuna edustajana. Tällöin ei voi syntyä kaksinkertaista kansainvälistä verotusta, koska edellä kuvattu välitön osingon saaja ei ole verovelvollinen osinkotulosta asuinvaltiossaan. Verosopimusten tarkoituksen ja tavoitteiden mukaisena ei siis pidetä sopimusetuuksien myöntämistä osakkeen ja osingon nimelliselle omistajalle silloin, kun se on erotettu taloudellisesta omistajuudesta. Tämä koskee erityisesti niitä valtioita, joissa omistajaksi ilmoitetaan ensisijaisesti nimellinen omistaja (”legal owner”) eikä osinkoetuuden omistaja. Osingon välitön saaja ei ole osinkoetuuden omistaja silloin, kun saajan oikeutta käyttää tai saada osingot rajoittaa sopimukseen tai lakiin perustuva velvoite siirtää saatu maksu toiselle henkilölle. Tällainen velvoite syntyy yleensä oikeudellisista dokumenteista, mutta sen voidaan havaita olevan olemassa myös tapauksen tosiseikoista ja olosuhteista, joiden mukaan saajan oikeutta osinkoon rajoittaa selvästi sopimukseen tai lakiin perustuva velvoite siirtää saatu maksu toiselle henkilölle.”

 

Asianajajaliitto toteaa, että OECD:n kommentaaria on tähän liittyen vuoden 1995 jälkeen useasti muutettu viimeksi mm. vuosina 2012 ja 2014. Hallituksen esityksessä olisi syytä todeta tämä ja käsitellä sitä, mikä näiden muutosten merkitys on erityisesti tilanteissa, joissa muutokset on tehty sen jälkeen, kun verosopimus on solmittu. Ts. kun esitysluonnoksen mukaan edellä mainitusti Suomen tekemät verosopimukset ovat OECD:n malliverosopimuksen mukaisia ja niiden sanamuodot ja tulkinta vastaavat OECD:n malliverosopimuksen kommentaarin tulkintaa, jollei verosopimuksesta tai sen liitteenä olevasta pöytäkirjasta taikka yhteisymmärrysmuistiosta ilmene, että sopimuksen neuvottelijat ovat tietoisesti halunneet poiketa OECD:n malliverosopimuksen tulkinnasta, niin tarkoittaako tämä sitä, että kunkin verosopimuksen osalta tulisi noudattaa sitä solmittaessa voimassa olleen kommentaarin mukaista tulkintaa (millä on merkitystä, koska tulkinnat ovat muuttuneet merkittävästi kommentaaria päivitettäessä).

 

Suomessa osinkoetuuden omistajalla on käytännössä tarkoitettu osakkeiden juridista omistajaa, joka on eri asia kuin esitysluonnoksessa mainittu nimellinen omistaja (josta esitysluonnos kuitenkin käyttää termiä “legal owner”) sikäli, kun se viittaa välittäjään tms. tahoon.[1] Suomessa oikeuskäytännössä (KHO 2.5.1996 T 1266) on katsottu, että esimerkiksi osakelainausta pidetään lähtökohtaisesti luovutuksena ja siten lainaksiottajaa osakkeiden omistajana (eikä tämä ainakaan EU-alueella voine olla riippuvainen siitä, onko lainaksiottaja suomalainen vai ei). Tästä syystä tuloverolakiin otettiin aikanaan ns. sijaisosinkoa koskeva erityissäännös TVL 31 §:ään. Kun juridista omistajuutta painottava kotimainen käytäntö ja OECD:n kommentaarin muutosten mukainen tulkinta voivat olla ristiriidassa, hallituksen esityksessä ja myös nimenomaisesti lainsäädännössä olisi aiheellista määritellä mitä “osinkoetuuden todellisella omistajalla” tarkoitetaan. Hallituksen esityksessä tulisi myös käsitellä tilanteita, joissa osakkeiden omistajana on ulkomainen rahasto (ks. esim. KVL 2017/57 ja KVL 2005/22) tai henkilöyhtiö (ks. esim. KVL 1997/195), joita oikeuskäytännössä on pidetty läpivirtausyksikköinä. Nyt asia jää monilta osin varsin epäselväksi ja kun säilyttäjien vastuuta lisätään, niin tätä ei voida pitää oikeusvarmuuden ja ennustettavuuden kannalta hyväksyttävänä, vaan tarkempi määrittely olisi tarpeen.

 

Helsingissä 7. päivänä maaliskuuta 2018

 

SUOMEN ASIANAJAJALIITTO

 

Jarkko Ruohola

Suomen Asianajajaliiton puheenjohtaja, asianajaja

 

 

LAATI

Asianajaja Ossi Haapaniemi, Roschier Asianajotoimisto Oy

 

Suomen Asianajajaliiton lausunnot valmistellaan oikeudellisissa asiantuntijaryhmissä, joiden toiminnassa on mukana noin 120 asianajajaa. Tämä lausunto on valmisteltu vero-oikeuden asiantuntijaryhmässä.

 

 

[1] Ks. Olli Ryynänen, “The concept of a beneficial owner in the application of Finnish tax treaties”, Defensor Legis N:o 3/2003, s. 448–466.