Lausunto luonnoksesta Verohallinnon päivitetyksi ohjeeksi Perustajaurakointitoiminta verotuksessa

Dnro 64/2017

Lausuntopyyntönne: A197/200/2017, 30.10.2017
LUONNOS VEROHALLINNON PÄIVITETYKSI OHJEEKSI PERUSTAJAURAKOINTITOIMINTA VEROTUKSESSA

Suomen Asianajajaliitto (jäljempänä Asianajajaliitto) kiittää mahdollisuudesta antaa lausunto yllä olevassa asiassa ja antaa seuraavaan lausunnon.

1 Ohjeeseen luonnostellut muutokset
1.1 Perustajaurakointiliiketoiminnan kuvaus
Kohtaan 1 tehdyt muutokset ovat osin Kirjanpitolautakunnan (KILA) 5.6.2017 antaman yleisohjeen aiheuttamia teknisiä muutoksia.

Matalien korkojen sijoitusympäristössä sijoitukset hakeutuvat yhä enemmän korkoinstrumenteista erilaisiin oman pääoman instrumentteihin. On nähtävissä, että myös perustajaurakointitoiminnassa erilaiset rahastomallit voivat yleistyä. Tämä voi johtaa siihen, että pääomasijoittajia tulee mukaan oman pääoman panoksella myös perustajaurakointiin. Tätä ennakoiden ohjeessa voitaisiin todeta, että perustajaurakoitsijan ja sen vaikutuspiiriin kuuluvan kohdeyhtiön väliset liiketoiminnat tähän asti useimmiten eivät ole tapahtuneet riippumattomien osapuolten välillä ja liiketoimet ovat ehdoiltaan useimmiten olleet perustajaurakoitsijan harkinnan mukaisia.

1.2 Perustajaurakointi tilinpäätöksessä
Kohdassa 2 on lyhyesti referoitu KILA:n yleisohjeen 5.6.2017 sisältämä ohjaus.

1.3 Perustajaurakointiliiketoiminta verotuksessa
1.3.1 Perustajaurakoitsijan vaihto-omaisuus
Kohdassa 3.1 on täsmennetty, että rakennuksen valmistuttua vielä myymättä olevat asunto-osakkeet säilyttävät luonteensa vaihto-omaisuutena.

Lisäksi on täsmennetty, että urakoitsijan nimiin ostettu kohdeyhtiölle luovutettavaksi tarkoitettu tontti ja perustettavan kohdeyhtiön lukuun ostettu tontti kuuluvat vaihto-omaisuuteen.

Nämä täsmennykset ovat selkeitä ja kannatettavia.

1.3.2 Vaihto-omaisuuden luovutusajankohta ja –sopimus / Maa-alue/Tontti
Vaihto-omaisuutta käsiteltäessä ohjeluonnoksessa kohdissa 3.2 ja 3.3 on hieman muutettu esitysjärjestystä ja vanhat 1970- ja 1980-luvun KHO-tapaukset, jotka koskivat sitä, milloin viimeistään perustettavan yhtiön lukuun ostetun maa-alueen vaihto-omaisuusluonteen katsotaan päättyneen perustajaurakoitsijan verotuksessa niin, ettei perustajaurakoitsija voinut enää tehdä maa-alueesta aliarvostusvähennystä, on siirretty otsikon ”3.2 Vaihto-omaisuuden luovutusajankohta ja -sopimus” alta otsikon ”3.3 Maa-alue/tontti” alle.

Nykyisessä ohjeversiossa sitaatti näistä vanhoista aliarvostusvähennystä koskevista tapauksista kuuluu:

Tontti lakkaa kuulumasta perustajaurakoitsijan vaihto-omaisuuteen, kun tontti luovutetaan asunto- tai kiinteistöosakeyhtiölle. Luovutushetkeksi on katsottu ajankohta, kun kohdeyhtiön perustamisen jälkeen urakka- tai muun rakennussopimuksen perusteella aloitetaan työt yhtiön lukuun, vaikkei kohdeyhtiö olisi muodollisesti hyväksynyt kauppaa tai muut seikat osoittavat sen tulleen muutoin kohdeyhtiölle luovutetuksi (KHO 1981/474). Perustettavan yhtiön lukuun ostettu tontti lakkaa kuulumasta perustajaurakoitsijan vaihto-omaisuuteen, kun yhtiö, jonka lukuun kiinteistö oli ostettu, on hyväksynyt kaupan itseään sitovaksi tai kun työtä on tehty kiinteistöllä yhtiön lukuun sen perustamisen jälkeen urakka- tai muun rakennussopimuksen perusteella tai kun muut seikat osoittavat sen tulleen muutoin yhtiölle luovutetuksi (KHO 1970/5833).

Uudessa luonnoksessa kohtaan 3.3 siirretty sitaatti kuuluu (korostus muutetusta sanamuodosta lisätty):

Jos tontti ostetaan perustettavan yhtiön lukuun, tontti lakkaa kuulumasta perustajaurakoitsijan vaihto-omaisuuteen, kun perustettava yhtiö, jonka lukuun tontti on ostettu, hyväksyy kaupan itseään sitovaksi. Tontti katsotaan luovutetuksi kohdeyhtiön muodollisesta hyväksynnästä riippumatta, kun kiinteistöllä aloitetaan urakka- tai muun rakennussopimuksen perusteella työt yhtiön lukuun tai muut seikat osoittavat tontin tulleen muutoin kohdeyhtiölle luovutetuksi (KHO 1970 II 556 ja KHO 30.1.1981 taltio 474).

Ohjeen uudelleenmuotoilusta (sanonta ”lakkaa kuulumasta vaihto-omaisuuteen” muutettu muotoon ”katsotaan luovutetuksi”) voi saada sellaisen kuvan, että perustettavan yhtiön lukuun MK 2:4 mukaisesti tehdyn maakaupan siirtyminen perustetun yhtiön vastuulle katsottaisiin verotuksessa uudeksi luovutukseksi (varsinkin, kun edellä mainittu sitaatti on siirretty uudessa luonnoksessa apporttiluovutuksen käsittelyn jälkeen). Kyseessä ei kuitenkaan ole apporttiluovutus, kuten ohjeessa myöhemmin lausutusta selviää:

Jollei selvitystä siitä, että vastuu kiinteistön luovutuksesta on siirtynyt perustetulle yhtiölle ole esitetty kahden vuoden kuluessa luovutussopimuksen tekemisestä, lainhuuto myönnetään perustettavan yhtiön lukuun sopimuksen tehneelle. Jos kohdeyhtiöitä tai -yhtiöitä ei perusteta mainitun ajan kuluessa tai kaavoitukselliset viranomaisratkaisut, joiden perusteella maapohja voitaisiin jakaa perustettujen yhtiöiden kesken, eivät ole selvillä, perustajaurakoitsijan verotuksessa voivat tulla kysymykseen mahdolliset luovutukseen tai vaihtoon liittyvät veroseuraamukset.

Toisin sanoen veroseuraamukset perustajaurakoitsijalle ovat mahdollisia vain, jos vastuuta maakaupasta ottavaa yhtiötä ei ole perustettu maakaaressa tarkoitetun 2 vuoden määräajan kuluessa.

-> Asianajajaliitto ehdottaa uutta ohjeluonnosta selkiytettäväksi siten, että yllä mainittu KHO:n aliarvotusvähennystapauksia sivuava sitaatti jätetään sen nykyiseen kohtaan ”3.2 Vaihto-omaisuuden luovutusajankohta ja -sopimus” otsikon alla ja sen sanamuoto jätetään ennalleen. Väliotsikon ”Tontti ostetaan perustettavan yhtiön lukuun” käsittelemää MK 2:4 mukaista tilannetta koskeva ohjeistus jäisi siten myös ennalleen muotoon: ”Perustettavan yhtiön lukuun tehtävällä kaupalla tarkoitetaan kauppaa, joka tehdään perustajaurakoitsijan nimissä ennen kohdeyhtiön merkitsemistä kaupparekisteriin. Maakaaren (12.4.1995/540) 2:4:ssä säädetään perustettavan yhtiön lukuun tehdystä kaupasta seuraavasti: ”Jos kiinteistön kauppa on tehty perustettavan osakeyhtiön lukuun ja vastuu kaupasta ei kahden vuoden kuluessa kaupan tekemisestä ole siirtynyt yhtiölle tai yhtiön perustamisesta ole tätä ennen luovuttu, ostajana pidetään yhtiön puolesta kaupan tehnyttä”. Vastaavasti Maakaaren 12:2 on säädetty lainhuudatusmenettelystä seuraavasti: ”Hakemus on jätettävä lepäämään, jos hakijalle voitaisiin muutoin myöntää lainhuuto, mutta kiinteistö on hankittu perustettavan yhtiön lukuun. Jollei selvitystä siitä, että vastuu kiinteistön luovutuksesta on siirtynyt perustetulle yhtiölle ole esitetty kahden vuoden kuluessa luovutussopimuksen tekemisestä, lainhuuto myönnetään perustettavan yhtiön lukuun sopimuksen tehneelle”. On kuitenkin tilanteita, joissa yhtiöitä ei perusteta mainitun ajan kuluessa tai kaavoitukselliset viranomaisratkaisut eivät ole selvillä, joiden perusteella maapohja voitaisiin jakaa perustettujen yhtiöiden kesken. Tällaisissa tilanteissa tulee kysymykseen mahdolliset luovutukseen tai vaihtoon liittyvät veroseuraamukset.”

Alajaksoon ”Maa-alue/tontti” lisätyt väliotsikot sinänsä rytmittävät tekstiä aiempaa paremmin. Alajakson johdantotekstissä mainitaan kolme tyyppitapausta: ”Kohdeyhtiön omistukseen tuleva tontti voidaan ostaa joko perustajaurakoitsijan nimiin, perustettavan kohdeyhtiön lukuun tai suoraan olemassa olevalle kohdeyhtiölle.”

Viimeinen alajakson väliotsikoista kuuluu ”Tontti ostetaan kohdeyhtiölle”. Tekstissä käsitellään tontin hankintaa perustettavalle yhtiölle.

-> Sekaannuksen välttämiseksi Asianajajaliitto ehdottaa, että viimeisen väliotsikon jälkeinen teksti muutetaan selvästi käsittelemään kauppaa jo olemassa olevan kohdeyhtiön nimiin alajakson johdantotekstiä vastaavasti. Sanonta ”perustettava yhtiö” tarkoittaa perustettavaa, ei vielä olemassa olevaa, yhtiötä ja tätä tilannetta käsitellään edellisen väliotsikon ”Tontti ostetaan perustettavan yhtiön lukuun” alla. Maa-alueen kauppa on määrämuotoinen oikeustoimi, joka on MK 2:4:n säätämissä puitteissa mahdollista tehdä perustettavan yhtiön lukuun. Tällöin ei tapahdu verotuksessa kahta luovutusta vaan yksi luovutus (pl. mahdollisesti ohjeessa mainitut erityistilanteet, joissa kohdeyhtiötä ei ole perustettu maakaaressa säädetyn 2 vuoden määräajan kuluessa). Myös silloin, kun maa-alue ostetaan jo olemassa olevalle yhtiölle, verotuksessa tapahtuu vain yksi luovutus.

1.3.3 Kohdeyhtiön osakkeet
Jakson 3.4 alussa todetaan nykyistä ohjetta suppeammin, että ”[o]sakkeiden myyntihintana pidetään tuloverotuksessa kauppahintaa, joka ei sisällä ostajalle siirtyvää huoneistokohtaista velkaosuutta.”

-> Sekaannuksen välttämiseksi Asianajajaliitto ehdottaa, että säilytetään ohjeen nykyinen sanamuoto ”[tulov]erotuksessa ei kohdeyhtiön osakkeiden kaupassa myyntihinnaksi katsota yhtiölainaa, vaikka velka olisi huoneistokohtainen”.

1.3.4 Perustajaurakoinnin arvonlisäverotus
Perustajaurakoinnin arvonlisäverotusta koskeva osio on siirretty ohjeen loppuun kohtaan 3.7.

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisu KHO 2017:144 olisi hyvä ottaa huomioon ohjeessa, kun mainitaan arvonlisäveron oman käytön verotuksen määräytyminen kohteen välittömien ja välillisten kustannusten perusteella ja se, että sopimusosapuolet eivät ole toisistaan riippumattomia, esimerkiksi seuraavalla muokkauksella: ”Arvonlisävero lasketaan perustajaurakointikohteessa kuitenkin urakkahinnan sijaan kohteen välittömien ja välillisten kustannusten perusteella (oman käytön verotus). Veron perusteen enimmäismäärästä kuitenkin ks. KHO 2017:144.”

Helsingissä 14. marraskuuta 2017

SUOMEN ASIANAJAJALIITTO

Jarkko Ruohola
Suomen Asianajajaliiton puheenjohtaja, asianajaja

LAATI
Asianajaja Heikki Vesikansa, Hannes Snellman Asianajotoimisto Oy, Helsinki

Asianajajaliiton lausunnot valmistellaan oikeudellisissa asiantuntijaryhmissä, joiden toiminnassa on mukana noin 120 asianajajaa. Tämä lausunto on valmisteltu Asianajajaliiton vero-oikeuden asiantuntijaryhmässä.