Lausunto Verohallinnon ohjeluonnoksesta “Siirtohinnoittelun dokumentointi”

Dnro 37/2017

Lausuntopyyntönne: A129/200/2017, 26.5.2017

LAUSUNTO LUONNOKSESTA VEROHALLINNON OHJEEKSI ”SIIRTOHINNOITTELUN DOKUMENTOINTI”

Pyydettynä lausuntona Suomen Asianajaliitto (jäljempänä ”Asianajajaliitto”) esittää seuraavaa:

Ohjeen laajuuden ja sen todennäköisen pitkäikäisyyden takia toinen lausuntokierros alkusyksystä olisi perusteltu.

Verohallinto julkaisi 13.6.2017 ohjeen: ”Yleistä tulon kohdistamisesta kiinteälle toimipaikalle”, diaarinumero A134/200/2017, joka on olennaisilta osin päällekkäinen nyt lausuntovaiheessa olevan ohjeluonnoksen kanssa. Seuraavassa on edellä mainitusta syystä kommentoitu myös ko. ohjetta.

Seuraavassa käytetään ohjeluonnoksessa olevia määritelmiä.

1 Lausuntoa parantavia seikkoja – yhteenveto
– Ohjeluonnos on 60-sivuinen. Ohjetta olisi suositeltavaa lyhentää. Tämä voitaisiin tehdä esimerkiksi siten, että osittain vain viitattaisiin OECD:n ohjeistuksen kohtiin yksilöimällä kyseinen OECD:n ohjeen kohta.

– Ohjeluonnoksessa oleviin viittauksiin OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin, BEPS-dokumentointiohjeistukseen ja toimenpiteitä 8-10 koskevaan raporttiin[1] tulisi liittää viittaus julkaisun ao. kohtaan eli kappalenumeron luettavuuden, ymmärrettävyyden ja kommentoitavuuden parantamiseksi.

– Kaikki ohjeluonnoksessa olevat esimerkit olisi numeroitava ja niihin olisi lisättävä viittaukset niitä vastaavaan kohtaan OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa ja BEPS-raporteissa.

– Kaavamaiset, todellisuutta liikaa yksinkertaistavat ja äärimmäiset esimerkit ja yleistykset sekä näihin perustuvat toimintavelvoitteet ja suositukset, on poistettava, sillä niiden voi olettaa ohjaavan verotuskäytäntöä virheellisesti ko. suuntaan. Näitä esimerkkejä ovat esimerkiksi OECD (2015) I-osiossa mainitut kohdat, joista yhtä on kommentoitu alla, ks. kohdat 5, 6, 7 ja 9 sekä esimerkki 11 kappaleessa 5.2.3

– Luonnoksessa oleva toisto on poistettava.

– Samojen asioiden käsittely on keskitettävä, esimerkkinä riskit ja niihin liittyvä päätöksenteko sekä liiketoimen tunnistaminen.

– Teksti on kirjoitettava napakasti. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden selostava kuvaus ja niihin perustuvat johtopäätökset on poistettava tai ohjeessa on selkeästi ilmaistava, miltä osin Verohallinnon kanta eroaa OECD:n kannoista.

– Viittaukset vuoden 2007 ohjeisiin, jotka julkaistava ohje korvaa, ovat tarpeettomia.

– Sellaisten termien käyttöä, kuten ’kaikki, aina, yksityiskohtaisesti, on oltava, on tehtävä, on kuvattava, on selostettava, edellytetään’, joilla asetetaan dokumentoinnin laajuutta tai yksityiskohtaisuutta koskevia velvoitteita, on vältettävä.

– Lisäksi vaatimuksiin on kautta linjan lisättävä termit ’siirtohinnoittelun kannalta’ tai vastaava maininta, jolloin ne asettuvat VML 14 a-c §:ssä ja VML 31 §:ssä tarkoitettuun asiayhteyteen. Myös viittaukset taloudelliseen olennaisuuteen on lisättävä esim. ”vaatimus koskee taloudellisesti olennaisia liiketoimia, toimintoja…” jne.

– Toiveet ja suositukset, jotka eivät perustu lakiin, on poistettava. Ohjeistus voi perustua vain lainsäännöksiin, mutta ei luoda uusia velvoitteita (ks. esim. ohjeluonnoksen kohdan 5.1 kahta viimeistä lausetta, jotka tulisi poistaa). Dokumentaation laatua ja laajuutta koskevat suositukset tulisi muutoin keskittää.

– Verovelvollisten oikeusturvaa suojaavat periaatteet on lisättävä.

2 Dokumentointivelvollisuuden laajuus
Dokumentointivelvollisuus perustuu VML 14 a–c §:iin. Verovelvollisille asetettu siirtohinnoittelun dokumentointivelvollisuus ei voi olla laajempi kuin näissä lainkohdissa säädetään. Verohallinto ei voi myöskään ohjeistuksellaan laajentaa siirtohinnoittelun dokumentointivelvollisuutta yli ja ohi em. lainkohdissa olevien vaatimusten, kuten lausuntokierroksella olevassa luonnoksessa on useissa kohdin tehty. Tältä osin dokumentointivaatimuksia on karsittava pitäen mielessä, että verovelvolliset Suomessa ja kansainväliset konsernit, jotka käytännössä laativat konserniraportit (Master file) Suomessa oleville konserniyhtiöille ja sivuliikkeille, tarvitsevat selkeät vähimmäismääräykset siitä, millä edellytyksillä ko. lainkohtien mukaan laadittu siirtohinnoitteludokumentointi liitteineen on riittävä siten, ettei esimerkiksi laissa tarkoitettua veronkorotusta voida määrätä. Edellä mainitut seikat eivät selviä luonnoksesta ja ne on siihen lisättävä.

OCED:n BEPS-dokumentointiohjeistuksella oli ja on tarkoitus yhdenmukaistaa dokumentointivaatimukset eri valtioissa. Suomi implementoi nämä mm. VML 14 b §:n muutoksella. Se, että Verohallinnon ohjeistuksella vaaditaan laajempaa tai yksityiskohtaisempaa dokumentointia kuin ko. BEPS-ohjeistuksella, on vastoin VML 14 b §:ssä säädettyä dokumentointivelvoitetta. Ohjeistuksella voidaan vain selventää lainsäädännön sisältöä, mutta ei asettaa laajempia velvollisuuksia kuin lainsäädännössä on.

BEPS-dokumentointiohjeistuksessa, joka on vahvistettu OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden luvuksi 5, on noin 20 sivua paikallisesta ja konsernintason dokumentoinnista. VML 14 b §:ssä lueteltuja 6 + 9 kohtaa vastaa em. BEPS-dokumentointiohjeistuksessa yhteensä neljän sivun yhteenveto (s. 25–28). Verohallinnon ohjeluonnoksessa on 60 sivua. Ohjeluonnoksen supistamistarve on ilmeinen.

Ohjeluonnoksen laajuutta ei voi puolustaa viittaamalla OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin tai tarpeeseen saada selvennystä VML 31 §:stä ilmenevään markkinaehtoperiaatteeseen. Koska OECD:n syksyllä 2017 julkaistavat siirtohinnoitteluohjeet ovat aivan tuoreet, niitä koskevia jaksoja ja kommentteja ei ole syytä sisällyttää Verohallinnon ohjeeseen. Lisäksi niitä tullaan myös päivittämään. Esimerkiksi OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden lukua IX, joka koskee uudelleenorganisointeja, ei ole vielä edes julkaisu päivitettynä. Ko. viittausten mukaanotto tässä vaiheessa olisi ennenaikaista. Se, että Verohallinto on sitoutunut OECD:n siirtohinnoitteluohjeeseen, on todettu ohjeluonnoksessa.

Seuraavassa on listattu muutamia tällaisia esimerkkejä ohjeluonnoksesta. Nämä ja muut vastaavat vaatimukset on supistettava VML 14 b §:n mukaisiksi.

1. Sivuilla 25–28 BEPS-dokumentointiohjeistuksessa[2] todetaan useissa kohdin, että kaavakuva, lista tai lyhyt, yleinen kuvaus vaaditusta seikasta siirtohinnoittelun kannalta riittää. (Ks. esim. organisational structure, description of MNE’s businesses, intangibles jne. ja näiden alla olevia kommentteja).

Ohjeluonnoksessa vaaditaan kuitenkin useissa kohdin selostamaan, kuvaamaan ja laatimaan yhteenvetoja muissa siirtohintadokumentaation kohdissa esitetyistä tiedoista, mikä näyttäisi vaativan erillisiä sanallisia selityksiä ja toistoa sen lisäksi, että dokumentointiin on liitetty ao. kaaviokuva, taulukko tai lista, mikä OECD:n dokumentointivaatimusten mukaan sinänsä on riittävää.

Esimerkiksi ohjeluonnoksen kohdassa 4.2 s. 20(60) 1. kappale, Organisaatiorakenne todetaan:

”Organisaatiokaavion kuvaamisessa ei ole tarvetta rajata tietoa olennaiseen ja epäolennaiseen, koska kuvauksen on katettava koko konsernin organisoituminen. Organisaatiorakenne esitetään kaaviolla, jossa kuvataan konserniyhtiöiden juridinen omistusrakenne…”

Läheskään kaikissa konserneissa ei laadita ja ylläpidetä ko. kaaviota, jossa voisi olla satoja, jopa tuhansia yrityksiä. Luonnoksessa olisi todettava, että myös esim. konsernitilinpäätöksessä tai listautumisesitteessä oleva listaus konsernirakenteesta tilikauden lopussa on riittävä. Lisäksi ohjeluonnoksessa olisi todettava, että ko. selvityksen puuttuessa on riittävää, että yhtiön siirtohinnoitteludokumentaatiossa yksilöidään ne konserniyhtiöt, joilla on liiketoimia Suomessa olevien riippuvaisten yritysten tai kiinteiden toimipaikkojen kanssa sekä ko. konserniyhtiöiden ja kiinteiden toimipaikkojen omistusketju ylimpään emoyhtiöön. Muihin liiketoimiin VML 31 §:n nojalla ei voida puuttua.

2. Toimintoanalyysin riittävyys – Ohjeluonnoksesta on poistettava vaatimukset arvoketjuanalyysin laatimis- ja esittämisvelvollisuudesta

Laissa (OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa) edellytetään ainoastaan toimintoanalyysiä (functional analysis), joka kattaa liiketoimen osapuolten toiminnot, varat ja riskit ko. liiketoimessa (functions, assets and risks). VML 14 b § 2 mom. 5-kohdassa (ja OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa) ei edellytetä arvoketjuanalyysiä etuyhteyssuhteessa tehdyistä liiketoimista tai yrityksen ja sen Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan välisistä toimista.

Esimerkki tällaisesta vaatimuksesta on ohjeluonnoksen kohdassa 4.3, 2. kappale (alleviivaus tässä). Se on poistettava:

”Konsernin liiketoiminnan kuvauksessa keskitytään vain edellä mainittujen konsernin merkittävimpien tuotteiden ja/tai palveluiden tuotanto- ja toimitusketjun yleisen tason kuvaamiseen, mutta kuvaukseen on kuitenkin tiivistettävä ymmärrettävästi, miten ja missä konsernin liiketoiminnan arvo muodostuu”.

Toinen esimerkki tilanteesta, jossa arvoketjuanalyysin tekemistä näytetään edellytettävän, jotta vaadittu tieto pystyttäisiin antamaan, on ohjeluonnoksen kohdassa 5.5.3, 1. kappale (alleviivaus tässä):

“Toimintoarvioinnissa on eriteltävä etuyhteydessä tehdyn liiketoimen osapuolten käyttämä omaisuus ja sen vaikutus tulonmuodostukseen. Omaisuuserien tyhjentävä luettelointi ei ole kuitenkaan tarpeen. Dokumentointi on riittävä, kun taloudellisesti merkittävissä toiminnoissa käytetty omaisuus on eritelty ja sen vaikutus on selostettu. Jos liiketoimen osapuolilla ei ole hallussaan liiketoiminnan tuloa tuottavaa arvokasta omaisuutta, toimintoarvioinnissa on mainittava, minkä etuyhteydessä olevan osapuolen hallussa omaisuus on.”

Kolmas esimerkki löytyy ohjeluonnoksen kappaleesta 4.4. neljännessä kappaleessa, s. 23/60, jossa poistettava kohta on alleviivattu seuraavasti:

’Esimerkiksi jos konsernin aineettoman [omaisuuden] omistus ja hallinnointi on keskitetty konsernin strategian mukaisesti yhdelle konserniyhtiölle, dokumentoinnissa on kuvattava lyhyesti aineettoman omaisuuden keskittämisessä noudatetut siirtohinnoitteluperiaatteet ja keskittämisen vaikutus aineettoman [omaisuuden] tuottaman tulon jakautumiseen.’

Dokumentointivelvollisuutta perustellaan myös viittaamalla OECD:n 9 artiklaan. Kyseiset perustelut on poistettava, sillä dokumentointivelvoitteen ja sen laajuuden tulee perustua kotimaiseen lakiin.

3 Ohjeluonnoksesta puuttuvat verovelvollisen oikeusturvaa suojaavat periaatteet on lisättävä
Verohallinnon ohjeluonnoksen alkuun olisi syytä koota verovelvollisten oikeusturvaa korostavat seikat, joita ohjeluonnoksessa ei ole mainittu tai korostettu riittävästi. Lisäksi ohje on täsmennettävä kokonaisuudessaan ottaen huomioon alla listatut oikeusturvaperiaatteet.

3.1 Suhteellisuusperiaate
Ohjeluonnosta on täsmennettävä pitäen ohjenuorana verotuksessa ja siirtohinnoittelussa noudatettavaa suhteellisuusperiaatetta.

OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa dokumentointivelvoitteet on syystä koottu lukuun 5. Verohallinnon ohjeluonnoksessa perusteita ja yksityiskohtaisia vaatimuksia haetaan lähes kaikista OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden luvuista, mikä on johtanut vaatimusten lukumääräiseen liiallisuuteen ja niiden liialliseen yksityiskohtaisuuteen verrattuna VML 14 b §:ään.

VML 14 b §:ssä vaadituilla tiedoilla on merkitystä ainoastaan niille etuyhteysliiketoimille, joiden markkinaehtoisuutta Suomen veroviranomaiset voivat tutkia.

Tämä on selkeästi todettava ohjeluonnoksessa ja vaatimuksia tulee karsia varmistaen, että tietoja ei vaadita esimerkiksi ”kaikista” ja ”koko” tai edes tärkeimmistä konsernin tai ao. konserniyhtiöiden liiketoiminnasta, arvoajureista eli kilpailutekijöistä, aineettomasta omaisuudesta ja strategioista, vaan ainoastaan ko. lainkohdissa listatuista seikoista silloin, kun niillä on olennaista merkitystä paikallisen yhtiön tai sivuliikkeen rajat ylittäville liiketoimille ja näiden markkinaehtoisuudelle. Suomen rajat ylittävien liiketointen tulee lisäksi olla taloudellisesti merkittäviä tai olennaisia suhteellisuusperiaate huomioon ottaen asetettaessa julkaistavassa ohjeessa vaatimuksia tarvittavista selvityksistä ja yksityiskohdista.

Esimerkki toiminta-analyysiä koskien selventää asiaa:

Dokumentoitavan etuyhteysyrityksen omistaman liike-omaisuuden siirtohinnoittelun kannalta relevanttia on se, käyttääkö ko. yritys (liiketointa koskevassa) liiketoiminnassaan aineellista tai aineetonta omaisuutta, joka eroaa taloudellisesti merkittävästi muiden samalla alalla toimivien yritysten liiketoiminnassaan käyttämästä omaisuudesta. Jollei dokumentoitavalla yhtiöllä ole käytössään tällaista omaisuutta, ei ole syytä edellyttää omaisuuden yksilöintiä yleisluontoista mainintaa enempää. Tieto on riittävä vertailukohteiden löytämistä ja vertailuselvityksen laatimista ja tätä kautta markkinaehtoisuuden näyttämistä varten. Vrt. ohjeluonnoksen kappaleeseen 5.5.3.

Ohjeluonnos on syytä täsmentää kokonaisuudessaan tämän mukaiseksi.

Ohjeluonnoksessa mainitaan siirtohintadokumentoinnin kustannukset, mutta siinä ei korosteta ja oteta huomioon dokumentoinnin päivittämisestä aiheutuvia kustannuksia, jotka ylittävät alkuperäisen dokumentoinnin laatimiskulut muutamassa vuodessa. Esimerkiksi toimintoanalyysin osalta vaadittavan yksityiskohtaisuuden taso on yleensä riittävä silloin, kun sitä on päivitettävä noin kolmen vuoden välien, edellyttäen, että etuyhteysyhtiöiden liiketoiminnassa ei ole tapahtunut olennaisia muutoksia.

Tältä osin ohjeluonnokseen olisi lisättävä maininta siitä, että edellyttäen, että siirtohinnoitteludokumentaation luettavuus ja ymmärrettävyys säilyvät, on riittävää, että verovelvollinen dokumentoi olennaiset, muuttuneet seikat myöhempinä vuosina. Tätä tukisi myös maininta siitä, että ainoastaan siirtohinnoittelulle olennaiset sopimukset, esimerkkisopimukset, tai listaus sopimustyypeistä, milloin yksittäisiä sopimuksia on lukumääräisesti paljon, riittää yksittäistapauksessa. Ohjeluonnoksessa on mainittu verovelvollisen velvollisuus pyynnöstä tarvittaessa antaa kopiot pyydetyistä sopimuksista.

Suhteellisuusperiaatteeseen kuuluu myös se, että verovelvollisella on oikeus laatia dokumentointi olettaen, että Verohallinnon edustaja, joka siihen tarvittaessa perehtyy, on kokemustasoltaan KOVEn siirtohinta-asiantuntija. Ohjeluonnoksessa olevat vaatimukset ja niiden yksityiskohtaisuus on mitoitettava tämän mukaan. Nyt näin ei ole.

3.2 Liiketoimien ja siirtohintaperiaatteiden pysyvyys
Ohjeluonnoksessa, mukaan lukien sen kohta 6. ”Dokumentoinnin tutkimisesta”, on korostettava verovelvollisten rajat ylittävien liiketoimien pysyvyyttä sekä verokohtelun ja verotuskäytännön ennustettavuutta. Siinä on korostettava myös joustavaa suhtautumista verovelvollisten siirtohinnoitteluun ja konsernin tarpeeseen soveltaa hinnoittelussaan jatkuvuutta useamman vuoden aikana. Yhtiöiden, konsernien ja toimialojen tilanteet vaihtelevat voimakkaasti ja täysin markkinaehtoisesti riippumatta niiden käyttämistä sisäisistä hinnoitteluperiaatteista. Esimerkkinä on vuonna 2008 alkanut lama.

Kynnyksen siihen, että verovelvollisen aikanaan tekemään, rajat ylittävään liiketoimeen puututtaisiin verotuksessa, tulee olla hyvin korkealla, ottaen huomioon liiketoimien pysyvyyden vaatimus sekä siirtohinnoitteluun kokonaisuudessaan liittyvä vaihtelumahdollisuus ja epävarmuus. Verovelvollisen oikeussuojan tarvetta on korostettava. Mahdollisen oikaisun on perustuttava lakiin (VML 31 ja VML 28). Laissa verovelvollisen suojaksi säädettyjen edellytysten on täytyttävä.

Lisäksi hinnoitteluun puuttuminen aiheuttaa kaksinkertaista verotusta, mikä lisää verovelvollisen veroja ja puolustuskuluja ja pidemmällä aikavälillä lisää kaksinkertaisen verotuksen huojentamisprosesseja.

Ohjeluonnoksesta saattaa saada sellaisen kuvan, että verovelvollisen VML 14 b §:n (BEPS-dokumentointiohjeistuksen) mukainen dokumentaatio olisi vain lähtökohta Verohallinnon edustajan lisäkyselyille ja mahdolliselle liiketoimen tarkalle tunnistamiselle. Tämä on poistettava ohjeluonnoksesta.

Ottaen huomioon prosessista verovelvolliselle aiheutuvat kustannukset (suhteellisuusperiaate), siirtohinnoitteludokumentaation pyytämiselle ja tutkimiselle täytyy olla selkeät, KOVEn määrittelemät kriteerit ja pyynnöt on keskitettävä KOVElle.

Verotuskäytännössä on myös tapauksia, joihin verotuksessa tai verotarkastuksessa on sovellettu EVL 7 § tai VML 29 §, vaikka kyseessä on ollut VML 31 §:n mukainen tilanne maan sisällä. Näissä tapauksissa on varmistettava, että verovelvollisella on mahdollisuus saada asia KOVEn siirtohinta-asiantuntijoiden arvioitavaksi.

3.3 Vapaa näytön harkinta ja kielto käyttää jälkiviisautta
Suomessa sovelletaan vapaata näytön harkintaa. Tältä osin olisi korostettava verovelvollisten mahdollisuutta vedota kaikenlaiseen, vähäisempäänkin näyttöön. On myönnettävä, että on liiketoimia, joille ei löydy vertailuliiketoimia.

Huomio kiinnittyi em. suhteessa 13.6.2017 annetussa ohjeessa olevaan lausumaan kohdassa 3.6. Liiketoimet ja sisäiset toimet: “Asiakirjanäyttöä tärkeämpää on kuitenkin tosiasiassa tehdyt toimet, joita toiminto- ja tosiseikka-analyysin tulisi ilmentää”. Kyseinen lausuma on täsmennettävä tai poistettava.

4 Johtopäätös toiminta-analyysin kohteesta
Ohjeluonnoksen kappaleessa 5.5.5 s. 40(60). todetaan, että osapuolten luokittelu ei ole välttämätön osa toimintoarviointia. Tämä on perusteltua. Se ei myöskään korvaa huolellista toimintoanalyysiä.

Tekstiä on kuitenkin täydennettävä siten, että toimintoanalyysin (toiminnot, varat, riskit) laadinnan jälkeen sillä on analyysin johtopäätöksenä merkitystä. Kyseiset kiteytykset (characterization) ovat kansainvälisesti vakiintuneet vuodesta 1996 lähtien. Siinä tulisi myös tarvittaessa näkyä verovelvollisen erityispiirre suhteessa saman alan kilpailijoihin. Johtopäätöstä tai kiteytystä käytetään verrokkihakujen tekemiseen, jotta voidaan etsiä ja löytää vertailukelpoisia yrityksiä vastaavalla riskitasolla ja jotka toimivat muutoin taloudellisesti vastaavassa tilanteessa kuin kohdeyritys.

5 Vaikutus Verohallinnon antamiin muihin ohjeisiin
Verohallinto antoi 13.6.2017 ohjeen sivuliikkeiden siirtohinnoittelusta.

– Ko. ohjeessa oleva päällekkäisyys nyt kyseessä olevan ohjeen kanssa on poistettava 13.6.2017 annetusta ohjeesta.

– On vakavasti harkittava, tarvitaanko tämän jälkeen kyseistä ohjetta lainkaan. Syynä on se, että VML 14 b §:ssä on otettu sivuliikkeet huomioon. Syrjintäkieltojen kannalta on harkittava sitä, onko perusteltua asettaa täällä toimiva sivuliike tai kiinteä toimipaikka eri asemaan kuin täällä toimiva tytäryhtiö laatimalla samasta asiasta kaksi ohjetta, jotka ovat myös keskenään ristiriitaiset.

– kaavamaiset esimerkit, jotka eivät perustu realistisiin toiminto-, riski- ja omaisuusanalyyseihin ja niissä olevat liikevoiton määrät, esimerkiksi paikallisen myyntitoimintaa harjoittavan sivuliikkeen liikevoiton tasosta, tai kaiken tulon kohdistamisesta täällä olevalle kiinteälle toimipaikalle, on poistettava, sillä niiden voidaan olettaa ohjaavan tarkastuskäytäntöä yksinkertaistavaan ja aggressiiviseen suuntaan myös tilanteissa, joissa ei ole kyse edellä mainituista esimerkeistä. Ei ole erityisen vaikeaa löytää kansainvälisiä ja suomalaisia konserneja, joiden konsolidoitu liikevoitto on alle 8,6 %. Esimerkki, jossa kiinteä toimipaikka luonnehditaan ”itsenäiseksi itsenäisenä täyden riskin myyntiyhtiöksi” on todellisuudelle vieras, jonka osoittaa myös em. lopputulos.

Verohallinnon ohjeluonnoksessa on tältä osin kirjoitettu, kappale 5.5.2 s 36(60), kpl 6:

– Toimintojen kuvaukseksi ei riitä taulukko, jossa on rastitettu kunkin osapuolen suorittamat toiminnot, koska tämän kaltainen taulukko ei kuvaa muuta kuin toimintojen suhteellista lukumäärää. Taulukkomuodossa esitetyt tai muutoin listatut toiminnot eivät osoita vielä sellaisenaan, mitkä toiminnot ovat liiketoiminnassa taloudellisesti merkittäviä. Toimintojen kuvaukseksi ei riitä myöskään osapuolen suorittamista toiminnoista tehty kaavamainen yleisluonnehdinta, joka saattaa perustua yksinkertaistettuihin oletuksiin osapuolen roolista ilman huolellista toimintoarviota. Toimintojen kuvaukseksi ei riitä myöskään pelkkä viittaus sopimukseen kirjatuista osapuolen tehtävistä, koska toimintoarvioinnissa on selvitettävä sopimusvelvoitteiden lisäksi osapuolten tosiasialliset toimenpiteet ja vastuut.

– Lisäksi markkinaehtoista lopputulosta ei, ottaen huomioon VML 31 § ja OECD:n siirtohinnoitteluohjeet, voida rajata mediaaniarvoon ohjeessa olevalla perustelulla. Kaikki vaihteluvälin sisällä olevat arvot ovat markkinaehtoisia. Lopputulos voi olla markkinaehtoinen myös vaihteluvälin ulkopuolella riippuen tapauksen tosiasioista.
Tämä on korjattava myös ohjeluonnokseen.

– ohjeessa on selkeästi todettava, että verovelvollisen laatimaa kirjanpitolain mukaista tilinpäätöstä, mukaan lukien sivuliikkeen tuloslaskelma ja tase, kunnioitetaan tai jos rajoitetusti verovelvolliselta vaaditaan veroilmoitusta verotuksessa, tilinpäätöksen laatimiseen annetaan mahdollisuus. Asiasta lienee myös nyt jo iäkäs, verovelvollista turvaava, korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu.

– Sivuliike ei voi olla liiketoimissa pääliikkeen kanssa, mutta tämä ei estä hyväksymästä sivuliikkeen kuluiksi suhteellista osaa niistä korkomenoista, jotka pääliikkeelle aiheutuvat sivuliikkeen liiketoiminnan rahoittamiseksi hankituista lainoista ottaen huomioon syrjintäkiellot. Vrt. ohjeluonnos, kappale 5.4.1, s. 31(60), 6. kappale:

– Dokumentointia laadittaessa kannattaa ottaa huomioon, että kiinteän toimipaikan ja pääliikkeen välinen hypoteettinen korko ja rojalti sekä hallintopalveluiden voittolisä voidaan ottaa huomioon kiinteän toimipaikan tulon määrittämisessä vasta sen jälkeen, kun tilanteeseen sovellettavaa verosopimusta on muutettu OECD:n malliverosopimuksen vuoden 2010 liiketuloartiklan mukaiseksi. Pankkien osalta sisäinen korko on kuitenkin dokumentoitava jo ns. vanhan verosopimuksen liiketuloartiklan tilanteessa.

– Vertailumateriaalissa olevia tappiollisia yrityksiä ei tule kaavamaisesti hylätä viittaamalla vähäiseen riskiin. Esimerkiksi agenttitoimintaa ja sopimusvalmista harjoittavat riippumattomat yritykset voivat olla ja käytännössä myös ovat tappiollisia eri syistä. Tämä on korjattava myös ohjeluonnokseen.

– Lopuksi ko. ohjeen julkaisun ajoitus nostaa mieleen sen seikan, aikooko Verohallinto ottaa huomioon nyt lausuntokierroksella olevaan ohjeluonnokseen annettavan palautteen.

6 Siirtohinnoitteluun liittyvien riskien käsittely
Riskien käsittely on ohjeluonnoksessa keskitettävä yhteen kappaleeseen ja sitä on tiivistettävä. OECD:n siirtohintaohjeita ja niissä olevia, usein äärimmäisiä, esimerkkejä ei tule selittää eikä niistä tule tehdä laajentavia, yksinkertaistavia tai karkeistavia johtopäätöksiä. Riskinä on, että tällainen karkeistus on omiaan ohjaamaan verotusta ko. virheelliseen suuntaan. Vastaava virhe on kiinteitä toimipaikkoja koskevassa 13.6.2017 julkaistussa ohjeessa.

Alempana on lainattu esimerkki ohjeluonnoksen kohdasta 5.1 Organisaatio- ja hallintorakenteen kuvaus, s. 26(60), 3. kappale, josta OECD:n ääriesimerkkiin perustuva lähestymistapa näkyy. Lainauksessa oleva, kursiivilla merkitty, alleviivattu johtopäätös, joka alkaa sanoilla ”Riskin kontrolli on” … karkeasti ottaen voidaan sanoa…” on virheellinen ja se on poistettava. Tilanteet, joissa liiketoimen koko taloudellinen tulos markkinaehtoisesti kuuluisi vain sen toiselle osapuolelle lienevät niin harvinaisia, ettei sitä tulisi edes mainita. Tämä näkyy myös OECD:n esimerkin I.103[3] ääriolosuhteina, joista ohjeluonnoksessa oleva kanta on saatettu perusteetta ottaa. Ko. kanta on vahvennettu alaviitteessä 3.

Lain mukaisen siirtohintadokumentoinnin kannalta riittävää on dokumentoitavaan etupiiriliiketoimeen liittyvien taloudellisesti merkityksellisten riskien tunnistaminen ja näiden jakautumisen selvittäminen. Johtamistoiminto on osa toimintoanalyysia. Se, että Verohallintoa ohjeistetaan selvittämään ja vaatimaan tietoa siitä, kuka konsernin päätöksenteossa kontrolloi ko. riskiä, johtaa tarpeettomiin verotarkastuksiin, suuriin kustannuksiin ja kaksinkertaiseen verotukseen. Verohallinnon siirtohinnoittelun dokumentointia koskevan ohjeluonnoksen pohjana eivät voi eivätkä saa olla veronkiertotilanteet, joista I-osion esimerkeissä on kyse.[4]

Myös toinen, alla olevasta lainauksesta 5.1, 3. kappale, kursivoitu johtopäätös koskien muodollista päätöksentekoa, on virheellinen ja se on poistettava. Muodollista päätöksentekoa ovat esimerkiksi liiketoimintaan liittyvät yrityksen hallituksen tai emoyhtiön hallituksen päätökset ja ne ovat merkityksellistä näyttöä siitä, miten konserni on liiketoimintansa organisoinut. Ko. päätökset ja niiden referointi eivät kuitenkaan kuulu VML 14 b §:n mukaiseen siirtohintadokumentointiin.

Viimeisessä virkkeessä on em. takia laajentava vaatimus, jota ei tulisi tällaisen yksityiskohdan osalta tarpeettomana erikseen vaatia. Se on poistettava. ”Organisaatio- ja hallintorakenteen kuvausta laadittaessa on näin ollen varmistettava, että yrityksen organisoitumisesta annettava kuvaus vastaa tosiasiallista tilannetta ja on linjassa yrityksestä esitettävän toimintoarvioinnin kanssa”. Siirtohintadokumentoinnin laatuvaatimukset tulee keskittää eikä esittää niitä yksittäisten seikkojen osalta.

Lainaus ohjeluonnoksen kohdasta 5.1. Organisaatio- ja hallintorakenteen kuvaus, s. 26(60), johon edellä viitataan:

’Dokumentointia laadittaessa kannattaa kiinnittää huomiota erityisesti OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden I luvussa mainittuihin riskien hallintaan liittyviin päätöksentekotoimintoihin, vaikka riskien hallintaa käsitellään tarkemmin vasta toimintoarvioinnin yhteydessä. Päätöksentekotoimintojen merkitys siirtohinnoittelussa liittyy riskin kontrollin tunnistamiseen. Riskin kontrolli vaikuttaa keskeisesti tuottojen jakautumiseen; karkeasti ottaen voidaan sanoa, että osapuoli, joka tekee riskien osalta keskeiset liiketoiminnalliset päätökset eli kontrolloi liiketoimintaan liittyviä riskejä, on oikeutettu saamaan liiketoiminnan kerryttämän tuoton, mutta on toisaalta velvollinen kantamaan siitä aiheutuvan tappion. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kappaleessa 1.66 todetaan päätöksen-tekotoiminnoista muun muassa, että päätöksentekijällä on oltava pätevyys ja kokemus päätöksen kohteena olevan tietyn riskin suhteen ja ymmärrys päätöksen vaikutuksesta liiketoimintaan ja liiketoimintaan liittyviin riskeihin. Ohjeessa painotetaan, että muodollinen päätöksenteko ei täytä riskin kontrolloinnissa vaadittavaa päätöksentekotoimintoa. Organisaatio- ja hallintorakenteen kuvausta laadittaessa on näin ollen varmistettava, että yrityksen organisoitumisesta annettava kuvaus vastaa tosiasiallista tilannetta ja on linjassa yrityksestä esitettävän toimintoarvioinnin kanssa.’ (s. 26) rivi 3 / Kpl 5.1

7 Liiketoimen tunnistaminen (the accurate delineation of the actual transaction)
Tarkennettu OECD:n ohje siitä, miten liiketoimi tunnistetaan pitää sisällään sekä tapaukset, joissa osapuolen välillä on tavanomainen liiketoimi että tilanteet, joihin olisi syytä puuttua VML 28 perusteella edellyttäen lainkohdan edellytykset täyttyvät. OECD:n ääriesimerkit vastaavat jälkimmäistä tilannetta, mitkä lienevät äärimmäisen harvinaisia liike-elämässä.

Verohallinnon ohjetta ei ole syytä laatia jälkimmäisestä (VML 28 §:n) lähtökohdasta käsin, sillä se todennäköisesti ohjaisi verotustoimenpiteitä ja lisätietokyselyitä virheellisesti ko. ankaroittavaan suuntaan myös tavanomaisissa tapauksissa. Lisäksi KOVEssa ja eri oikeusasteissa lienee vireillä useita riitoja, joissa on kyse tästä asiasta (uudelleenluonnehdinta tai tarkka tunnistaminen).

Tältä osin ohjeen tarvetta on harkittava siinä vaiheessa, jos ja kun korkein hallinto-oikeus mahdollisesti antaa uusia relevantteja ratkaisuja.

Ohjeluonnoksessa s. 30(60) kohdassa 5.4.1 toisessa kappaleessa viitataan malliverosopimuksen 9 artiklaan ja tähän perustuvaan oikaisumahdollisuuteen, johon myöhemmin 3. kappaleessa viitataan. Suomessa siirtohinnoitteluun voidaan puuttua ainoastaan VML 31 §:ssä tarkoitetuin tai jossain harvinaisissa tapauksissa VML 28 §:n säädetyin edellytyksin. Ohjeluonnosta on tältä osin täsmennettävä.

Ohjeluonnoksesta puuttuvat myös viittaukset EVL:ään (ja TVL:ään), jotka koskevat täällä olevan yhtiön ja sivuliikkeen liiketoimia ja mm. niiden omistamaa aineetonta omaisuutta sekä esimerkiksi lomakkeeseen 78, jonka Verohallinto on antanut ja jossa liiketoimet raportoidaan.

8 Liiketoiminnan uudelleenorganisointi
Dokumentointivelvollisuuden on perustuttava lakiin. Liiketoiminnan uudelleenorganisointia koskevat jaksot on keskitettävä ja lyhennettävä. Samoin kuin edellä liiketoimen tunnistamisen osalta, ohjeen antaminen voi tulla ajankohtaiseksi KHO:n relevantin ratkaisukäytännön myötä. Myös OECD:n luvun IX päivitys voidaan ottaa huomioon. Tavanomaisempaa lienee, että IX-tilanteissa konserni laatii erillisen siirtohintadokumentaation ko. luvun perusteella. VML 15 b §:n tilanteissa tästä ei ole kyse.

9 Muita havaintoja:
3.3.2 Kynnysarvojen ylittyminen, määritelmät ohjeluonnoksen s.14(60):

– Henkilöstön ja liikevaihdon määritelmien osalta tulisi viitata C-b-C-raporttia varten kerättäviin tietoihin ja todettava, että yritys voi tilinpäätöstä tai konsernitilinpäätöstä laadittaessa käyttää samaa periaatetta kuin C-b-C-raportoinnissaan.

– Virke: ”Dokumentointi on kuitenkin laadittava vielä ensimmäiseltä alitusvuodelta” on poistettava. Jos konsernin luvut eivät ylitä ko. rajoja, ei dokumentointivelvoitetta lain mukaan ole.

3.4, 1. kappale

– Virke poistettava tai muutettava: ”Verovelvollisen on näin ollen pyrittävä varmistamaan, että hinnoittelu vastaa markkinaehtoista hinnoittelua, vaikka kevennettyyn dokumentointiin ei edellytetä varsinaista selvitystä markkinaehtoisuudesta”.

Helsingissä 22. päivänä kesäkuuta 2017

SUOMEN ASIANAJAJALIITTO

Jarkko Ruohola

Suomen Asianajajaliiton puheenjohtaja, asianajaja

LAATI

Asianajaja, MBA Kirsi Hiltunen, Eversheds Asianajotoimisto Oy, Helsinki

Suomen Asianajajaliiton lausunnot valmistellaan oikeudellisissa asiantuntijaryhmissä, joiden toiminnassa on mukana noin 120 asianajajaa. Tämä lausunto on valmisteltu vero-oikeuden asiantuntijaryhmässä.

[1] OECD (2015), Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation, Actions 8-10 – 2015 Final Reports, OECD/G20 Base Erotion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris.

[2] Ks. Annex I to Chapter V Transfer pricing documentation – Master file ja Annex II to Chapter V Transfer pricing documentation – Local file.

[3] ’The consequences of risk allocation in Example 3 in paragraph 1.85 depend on analysis of functions under step 3. Company A does not have control over the economically significant risks associated with the investment in and exploitation of the asset, and those risks should be aligned with control of those risks by Companies B and C. The functional contribution of Company A is limited to providing financing for an amount equating to the cost of the asset that enables the asset to be created and exploited by Companies B and C. However, the functional analysis also provides evidence that Company A has no capability and authority to control the risk of investing in a financial asset. Company A does not have the capability to make decisions to take on or decline the financing opportunity, or the capability to make decisions on whether and how to respond to the risks associated with the financing opportunity. Company A does not perform functions to evaluate the financing opportunity, does not consider the appropriate risk premium and other issues to determine the appropriate pricing of the financing opportunity, and does not evaluate the appropriate protection of its financial investment. In the circumstances of Example 3, Company A would not be entitled to any more than a risk-free return4 as an appropriate measure of the profits, since it lacks the capability to control the risk associated with it is entitled to retain investing in a riskier financial asset. The risk will be allocated to the enterprise which has control and the financial capacity to assume the risk associated with the financial asset. In the circumstances of example, this would be Company B. Company A does not control the investment risk that carries a potential risk premium. An assessment may be necessary of the commercial rationality of the transaction based on the guidance in Section D.2 taking into account the full facts and circumstances of the transaction.’

[4] Jari Burmeister toteaa väitöskirjassaan seuraavaa: ”En substance over form-provning, baserat på relativt fria argement om ekonomiska relevanta karaktärsärdrak, riskerar enligt min mening bli en mycket godtrycklig övning och öppnar upp för en mängd fria syner som varierar från person till person baserat på erfarenhet, men även fördomar. Tillämpningen av denna nya omkarakterising baserat på en substance over form-prövning, numera som en allmän del av internprissättningsanalysen och inte enbart is undantagsfall,48 riskerar således att inte bli likformig och skapar stor risk för dubbelbeskattning.” Ks. Jari Burmaister, Intern prissättning och omkarakterisering, iUSTUS förlag, s. 239.