Vainajaa varakkaamman lesken asuntoon kohdistuvan hallintaoikeuden arvo laskettiin koko kiinteistön arvon perusteella
21.3.2017 | OikeusuutisetItä-Suomen HAO:
Perintöverotus – Lesken hallintaoikeus asuntoon – Tasinkoprivilegi – Puolesta määrästä -periaate – Fiktiivisen osituksen periaate – Puolittamisperiaate – Hallintaoikeuden arvon laskeminen
Asiassa oli kysymys perintö- ja
lahjaverolain 9 §:n 3 momentin säännöksen tulkinnasta eli siitä, miltä
osin lesken hallintaoikeus koskee perittävältä jäänyttä asuntoa eli
miten vähennyskelpoisen hallintaoikeuden arvo on laskettava.
Perinnönjättäjä
on omistanut kokonaan kiinteistön, jota on käytetty puolisoiden
yhteisenä kotina. Leskellä ja perinnönjättäjällä on ollut avio-oikeus
toistensa omaisuuteen. Lesken omaisuuden säästö on ylittänyt
perinnönjättäjän omaisuuden säästön. Leski on vedonnut perukirjan mukaan
avioliittolain 103 §:n 2 momentin toisen virkkeen mukaiseen oikeuteen
olla luovuttamatta omaisuuttaan tasinkona ensiksi kuolleen puolison
perillisille eli tasinkoprivilegiin. Leski on perukirjassa tehnyt myös
perintökaaren 3 luvun 1 a §:n 2 momenttiin perustuvan ilmoituksen siitä,
että hän pitää jakamattomana hallinnassaan sanotun asunnon ja
asuntoirtaimiston.
Verotuksen oikaisulautakunta on verovelvollisen
oikaisuvaatimuksen hyväksyen määrännyt, että hallintaoikeuden arvo
tulee laskea koko kiinteistön arvosta. Veronsaajien
oikeudenvalvontayksikön valituksessa on vaadittu, että hallintaoikeuden
arvo tulee laskea kiinteistön puolesta arvosta, kuten
perintöverotuksessa oli tehty.
Hallinto-oikeus hylkäsi valituksen.
Valituksessa
on viitattu korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuihin KHO
9.12.1993/4963 ja KHO:2000:33. Näissä ratkaisuissa kuvatut olosuhteet
ovat hallinto-oikeuden käsityksen mukaan olleet olennaisilta osilta
samanlaiset kuin nyt käsillä olevassa tapauksessa, lukuun ottamatta
sitä, että tässä tapauksessa lesken omaisuuden säästö on ylittänyt
perinnönjättäjän omaisuuden säästön ja että leski on vedonnut
oikeuteensa olla luovuttamatta tasinkoa ensiksi kuolleen perillisille.
Hallinto-oikeus
tulkitsi mainittuja korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuja siten, että
ainakin tilanteessa, jossa asunnon kokonaan omistaneen perinnönjättäjän
varat ovat lesken varoja suuremmat, ei lesken hallintaoikeuden
perusteella tehtävää vähennystä ole vahvistettava suuremmasta osuudesta
kuin puolesta asunnon arvosta, eikä tuon osuuden määräytymisen kannalta
ole merkitystä sillä, kuinka paljon lesken varat ovat olleet
perinnönjättäjän varoja pienemmät, eli kuinka paljon leski olisi
laskennallisesti saamassa pesästä osituksessa tasinkoa.
Esitetyn
selvityksen mukaan vähennettävän hallintaoikeuden arvo lasketaan
verotuskäytännössä varsin kaavamaisesti. Arvon laskentatapaan vaikuttaa
se, omistivatko puolisot asunnon yhdessä vai omistiko sen jompikumpi
yksin sekä se, oliko puolisoilla avio-oikeus toistensa omaisuuteen ja
kumpi puolisoista olisi velvollinen luovuttamaan tasinkoa.
Pääsääntöisesti noudatetaan niin sanottua puolesta määrästä
-periaatetta, joka perustuu avioliittolain puolittamisperiaatteeseen ja
perintöverotuksessa sovellettavaan fiktiivisen osituksen periaatteeseen.
Avioliittolain puolittamisperiaatteen mukaisesti lähtökohtaisesti
puolisoiden avio-oikeuden alaisten varojen ja velkojen erotuksesta
puolet kuuluu leskelle. Hallinto-oikeuden käsityksen mukaan edellä
mainituissa korkeimman hallinto-oikeuden julkaistuissa ratkaisuissa on
sovellettu edellä mainittua puolesta määrästä -periaatetta.
Se
käytäntö, ettei perinnönjättäjän kokonaan omistaman asunnon
hallintaoikeuden arvoa vähennetä hänen perillistensä perintöverotuksessa
kokonaan vaan vain puolesta osasta, perustuu hallinto-oikeuden
käsityksen mukaan keskeisesti siihen, että perinnönjättäjää vähemmän
varakkaalla leskellä katsotaan olevan perinnönjättäjän jäämistöön
kohdistuvan avio-oikeutensa perusteella laskennallinen oikeus tasinkoon,
minkä johdosta vähennyskelpoisen hallintaoikeuden katsotaan koskevan
kyseistä asuntoa vain osaksi.
Puolesta määrästä -periaatteen
soveltamisen edellytyksenä olevan laskennallisen eli fiktiivisen
tasingon saaminen perustuu avioliittolain puolittamisperiaatteeseen eli
siihen, että lähtökohtaisesti puolisoiden avio-oikeuden alaisten varojen
ja velkojen erotuksesta puolet kuuluu leskelle.
Valitusta on
perusteltu muun ohessa sanotuilla avioliittolain
puolittamisperiaatteella ja fiktiivisellä laskentatavalla. Vaikka
valittajan viittaamat käytännölliset näkökohdat sinänsä voisivat puoltaa
kaavamaisen puolesta määrästä -periaatteen soveltamista kaikkiin
tilanteisiin, joissa leskellä on avio-oikeus perittävän omistamaan
asuntoon, ei nyt käsillä olevaa tapausta voida hallinto-oikeuden
käsityksen mukaan ratkaista sanotulla perusteella.
Hallinto-oikeus
totesi valituksessa viitatun avioliittolain puolittamisperiaatteen
soveltuvuudesta nyt käsillä olevaan tapaukseen seuraavaa. Tilanteessa,
jossa perinnönjättäjää varakkaampi leski on vedonnut tasinkoprivilegiin,
ei perintöverotuksessa sovellettava fiktiivinen laskentatapa voi
perustua avioliittolain puolittamisperiaatteelle, vaan perintöverotuksen
kohteena on ainoastaan perinnönjättäjän omaisuuden säästö, kuten nyt
käsillä olevassa tapauksessa. Toisin sanoen tällaisessa tilanteessa,
jossa puolittamisperiaatetta ei ole voitu perintöverotuksessa
lähtökohtaisesti soveltaa ja jossa leski ei ole ollut laskennallisesti
saamassa tasinkoa, on tilanne hallinto-oikeuden käsityksen mukaan
olennaisesti toinen kuin edellä mainituissa korkeimman hallinto-oikeuden
ratkaisuissa. Tällainen tilanne lähenee perintöverotuksen kannalta
käytännössä sitä tilannetta, että kyseinen asunto olisi suljettu lesken
avio-oikeuden ulkopuolelle. Näin ollen pelkästään se seikka, että
leskellä tässä tapauksessa on avio-oikeus perinnönjättäjän omaisuuteen,
ei saa aikaan sitä, että vähennyskelpoisen hallintaoikeuden määrä olisi
laskettava vain puolesta kiinteistön arvosta.
Näissä oloissa
hallinto-oikeus katsoi, että lesken hallintaoikeuden perusteella tehtävä
vähennys on tullut laskea koko kiinteistön arvosta.