Oliko A:lla oikeus vähentää Suomen verotuksessa Yhdysvalloissa asumisen ajalta kertyneet ulkomaisten arvopapereiden luovutustappiot?
13.3.2017 | OikeusuutisetHelsingin HAO
Yleisesti verovelvollinen – Ulkomailla asuva luonnollinen henkilö – Ulkomaantulot – Arvopaperikauppa – Luovutustappio – Vähennyskelpoisuus – Verosopimus – Yhdysvallat – Symmetriaperiaate – Tulonhankkimiskulut
A oli Suomen kansalainen ja
Suomessa yleisesti verovelvollinen. Asiassa oli riidatonta, että A oli
ollut Suomen ja Yhdysvaltain välisen verosopimuksen mukaan
Yhdysvalloissa asuva ajanjaksolla 8.7.2011–31.12.2012.
Asiassa oli
muun ohella kysymys siitä, oliko A:lla Suomen sisäinen lainsäädäntö ja
verosopimuksen määräykset huomioon ottaen oikeus vähentää Suomen
verotuksessa Yhdysvalloissa asumisen ajalta kertyneet ulkomaisten
arvopapereiden luovutustappiot siitä huolimatta, että Suomella ei ollut
oikeutta verottaa vastaavista arvopapereiden luovutuksista muodostuvia
luovutusvoittoja. Asiassa oli lisäksi kysymys siitä, oliko A:lla oikeus
vähentää Suomessa pääomatulojensa hankinnasta Yhdysvalloissa asumisen
ajalta kertyneet tulonhankkimiskulut.
A oli ilmoittanut
esitäytetyillä veroilmoituksillaan vuosina 2011 ja 2012 muun ohella
veronalaisina tuloinaan arvopapereiden luovutusvoittoja, arvopapereiden
luovutustappioita ja pääomatulojen tulonhankkimiskuluja. A:lla oli
lisäksi osinkotuloja, joihin Suomella ei ollut sovellettavan
verosopimuksen mukaan verotusoikeutta sekä osuuspääoman korkoja, jotka
eivät tuloverolain mukaan olleet veronalaisia.
Suomella on
kansallisen lainsäädännön mukaan verotusoikeus Suomessa yleisesti
verovelvollisen henkilön arvopapereiden luovutuksista saatuihin
voittoihin. Suomen ja Yhdysvaltojen välisen verosopimuksen 13 artiklan
määräykset huomioon ottaen A:n arvopapereiden luovutusvoitoissa oli
kuitenkin kysymys sellaisen omaisuuden luovutuksesta, josta saatuun
voittoon Suomella ei ollut verosopimuksen mukaan verotusoikeutta.
Verohallinto oli A:n oikaisuvaatimuksen johdosta poistanut A:n
luovutusvoitot, jotka olivat kertyneet A:n Yhdysvalloissa asumisen
aikana. Verohallinto oli hyväksynyt A:n samalta ajanjaksolta saamat
arvopapereiden luovutustappiot ja pääomatulojen tulonhankkimiskulut
Suomen verotuksessa vähennettäväksi.
A:n hallinto-oikeudelle
antaman selvityksen mukaan hänellä oli ollut mahdollisuus vähentää
Yhdysvalloissa asumisen aikana muodostuneet arvopapereiden
luovutustappiot Yhdysvaltojen verotuksessa. A:lla ei ollut asiassa
annetun selvityksen mukaan ollut varmaa tietoa pääomatulojen
tulonhankkimiskulujen vähennysoikeudesta Yhdysvalloissa, eikä hän ollut
vähentänyt tulonhankkimiskuluja Yhdysvaltojen verotuksessa.
Hallinto-oikeus
totesi, että sovellettavassa verosopimuksessa ei ole erikseen säädetty
luovutustappioiden vähennyskelpoisuudesta. OECD:n malliverosopimuksen
kommentaarin (2010 ja 2014) mukaan malliverosopimuksen 13 artiklan
määräyksillä ei ole tarkoitus määrittää sitä, kuinka verotettavan
luovutusvoiton määrä on laskettava. Verotettavan tulon laskenta on
jätetty kansallisen sääntelyn varaan. Ohjeena laskennassa on
kommentaarin mukaan kuitenkin se, että luovutusvoiton määrä lasketaan
vähentämällä myyntihinnasta hankintameno ja -kustannukset.
Asiassa
oli otettava huomioon verosopimuksen tarkoitus kaksinkertaisen
verotuksen poistamisessa, verotuksen symmetriaperiaate, tuloverolain 46
§:ssä ilmaistu luovutusvoiton laskentatapa ja tuloverolain 50 §:n 1
momentin (1410/2010) sanamuoto, jonka mukaan tappio vähennetään
lähtökohtaisesti omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna.
Hallinto-oikeus katsoi, että verosopimuksen tulkinnassa verotettavan
voiton tai vähennettävän tappion määrää on näin ollen arvioitava
verovuosikohtaisesti.
A:lta saadun selvityksen mukaan hänellä oli
ollut mahdollisuus vähentää vuosien 2011 ja 2012 Yhdysvalloissa asumisen
aikana muodostuneet luovutustappiot Yhdysvalloissa verotettavista
luovutusvoitoista. Verovuosien 2011 ja 2012 luovutusvoitot olivat olleet
luovutustappioita suuremmat. Asiassa ei näin ollen tullut arvioitavaksi
oliko A:lle muodostunut Yhdysvalloissa asumisen aikana sellaista
lopullista luovutustappiota, jonka hän olisi voinut verosopimuksen
tulkinta ja Suomen kansallinen lainsäädäntö huomioon ottaen vähentää
Suomen verotuksessa.
Hallinto-oikeus katsoi, että mitä
sovellettavan verosopimuksen 13 artiklassa on määrätty luovutusvoiton
verottamisesta, on noudatettava myös luovutustappion käsittelyssä
verotuksessa. Luovutustappiot ovat negatiivisia luovutusvoittoja.
Verosopimuksen määräykset eivät estä sitä, että oikeus tappion
vähentämiseen voidaan evätä kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen
poistamisesta annetussa laissa säädetyillä perusteilla. Sanotussa laissa
ei ole erikseen säädetty tappioiden vähennyskelpoisuudesta. Kun
luovutustappiossa on kuitenkin kyse siitä, että omaisuuden poistamaton
hankintameno ylittää luovutushinnan määrän, tulon määrän ylittävien
menojen vähennyskelpoisuutta koskeva säännös soveltui myös
luovutustappioon. Hallinto-oikeus katsoi, että kyseessä olevien
arvopapereiden luovutushinnasta vähennettävät hankinta- ja muut menot
eivät ole lain esityöt (HE 76/1995 vp) ja lain tarkoitus huomioon ottaen
Suomen verotuksessa vähennyskelpoisia siltä osin kuin ne ylittivät
verovuonna luovutushintojen määrän, vaikka muussa tilanteessa ne
saataisiin vähentää tuloverolain säännösten nojalla.
Edellä
esitetyn perusteella hallinto-oikeus katsoi, että verosopimuksen
määräykset eivät estäneet Suomea rajoittamasta nyt kyseessä olevien
arvopaperikauppojen luovutustappioiden vähennyskelpoisuutta sellaisessa
tilanteessa, jossa tappiot ovat syntyneet verovelvollisen asuessa
Yhdysvalloissa. Tappioiden vähennyskelpoisuuden rajoitus Suomessa ei
myöskään laajentanut Suomen verotusoikeutta verosopimuksen näkökulmasta,
eikä sillä ollut lähtökohtaisesti vaikutusta A:n verotukseen
Yhdysvalloissa.
Pääomatulojen tulonhankkimiskulujen osalta
hallinto-oikeus katsoi, että ne oli kohdistettava vähennettäväksi niistä
tuloista, joiden hankkimisesta tai säilyttämisestä ne ovat
muodostuneet. Suomen verotuksessa vähennyskelpoisia ovat
lähtökohtaisesti sellaiset pääomatulojen tulonhankkimiskulut, jotka
kohdistuvat Suomessa veronalaiseen ja verosopimuksen mukaan Suomessa
verotettavaan tuloon. Hallinto-oikeus ei pitänyt uskottavana, eikä
asiassa ollut näytetty, etteikö A:n Yhdysvalloissa asumisen aikana
kertyneisiin pääomatuloihin kohdistuvia tulonhankkimiskuluja olisi voitu
vähentää Yhdysvaltojen verotuksessa. Hallinto-oikeus katsoi, ettei
A:lla ole ollut pääomatuloja, joihin olisi voinut kohdistua Suomessa
vähennettäviä tulonhankkimiskuluja siltä ajalta, jona A on ollut
verosopimuksen mukaan Yhdysvalloissa asuva.
Hallinto-oikeus
hyväksyi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen ja kumosi
verovuotta 2011 koskevan valituksenalaisen päätöksen ja palautti asian
tältä osin Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi sekä muutti
valituksenalaista verovuotta 2012 koskevaa päätöstä siten, että
verovuodelta 2012 vahvistetut luovutustappiot ja pääomatulojen
tulonhankkimiskulut poistettiin.
Verovuodet 2011 ja 2012.