Lausunto Verohallinnon ohjeluonnoksesta “Varainsiirtoverotuksen yhtenäistämisohje”

Dnro 66/2016

Lausuntopyyntönne: 23.12.2016
LAUSUNTO VEROHALLINNON OHJELUONNOKSESTA ”VARAINSIIRTOVEROTUKSEN YHTENÄISTÄMISOHJE”

Pääkaupunkiseudun verotoimisto on pyytänyt lausuntopyynnössään 23.12.2016 Suomen Asianajajaliitolta (jäljempänä ”Asianajajaliitto”) lausuntoa luonnoksesta Verohallinnon ohjeeksi ”Varainsiirtoverotuksen yhtenäistämisohje” (ohjeen päivitys vuodelle 2017). Asianajajaliitto kiittää mahdollisuudesta lausunnon antamiseen ja toteaa, että varainsiirtoverotuksen yhtenäistämisohjeen päivittäminen on erityisesti varainsiirtoverolakiin tehdyt, vuoden 2017 alusta voimaan tulleet uudistukset huomioiden tarpeellista.

Asianajajaliitto esittää lausuntonaan ohjeluonnoksen johdosta seuraavaa. Lausunto keskittyy niihin ohjeluonnoksen kohtiin, jotka poikkeavat viimeksi (23.2.2015) julkaistun varainsiirtoverotuksen yhtenäistämisohjeen sisällöstä.

Varainsiirtoverolain menettelyuudistukset

Määrällisesti merkittävimmät päivitettyyn ohjeluonnokseen tehdyt muutokset liittyvät 1.1.2017 voimaan tulleisiin varainsiirtoverotuksen menettelymuutoksiin ja erityisesti varainsiirtoverolain (”VSVL”) oikaisumenettelyä sekä varainsiirtoveron jälkikäteistä palauttamista koskeviin määräaikoihin. Oikaisumenettelyä käsitellään ohjeluonnoksen luvussa 9 (”Veron määrääminen Verohallinnon toimesta sekä veron vanhentuminen”) ja varainsiirtoveron jälkikäteiseen palauttamiseen liittyviä määräaikoja ohjeluonnoksen luvussa 11.5 (”Palautushakemuksen määräaika”).

Mainittujen ohjeluonnoksen jaksojen sisältö muodostuu pääasiallisesti 1.1.2017 voimaan tulleiden varainsiirtoverolain säännösten referoinnista. Asianajajaliiton näkemyksen mukaan tämä on kokonaan uuden sääntelyn tilanteessa sinänsä tarkoituksenmukaista.

Asianajajaliiton mielestä Verohallinnon ohjeiden yleisenä tavoitteena tulisi kuitenkin olla lainsäännösten täsmentäminen käytännön soveltamistilanteiden näkökulmasta, mikä perustelisi edellä mainittujen ohjeluonnoksen lukujen laajentamista puhtaasta lainsäännösten referoinnista lakitekstiä syventävään ohjeistukseen ja esimerkkeihin. Varainsiirtoverotuksen yhtenäistämisohjetta lieneekin syytä täydentää uudestaan tältä osin viimeistään, kun verotuskäytäntöä 1.1.2017 voimaan tulleiden säännösten soveltamisesta on ehtinyt muodostua.

Kolmen vuoden oikaisuajan jatkaminen yhdellä vuodella

Ohjeluonnoksen luvussa 9.1 todetaan pääsäännön mukaisen kolmen vuoden oikaisuajan jatkamisen osalta seuraavaa:

”Verohallinto voi jatkaa edellä mainittua kolmen vuoden määräaikaa yhdellä vuodella siten kuin oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain 45 §:ssä säädetään. Määräajan jatkamisen edellytykset koskevat tilanteita, joissa on kyse verovelvolliseen kohdistetusta valvontatoimesta sekä tilanteita, joissa verovelvollinen on itse antanut asiaa koskevan ilmoituksen tai muun selvityksen poikkeuksellisen myöhään.” [lihavointi tässä]

Edellä lainatun kappaleen muotoilua olisi syytä täsmentää verovelvolliseen kohdistettujen valvontatoimien osalta. Oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain (”OVML”) 45 §:n määräajan jatkamisedellytyksiä ei täytä verovelvolliseen kohdistettu valvontatoimi sinänsä, vaan valvontatoimen on lisäksi tullut alkaa toisen viranomaisen antaman tai muualta saadun tiedon perusteella poikkeuksellisen myöhään tai sen on vaadittava viranomaisyhteistyötä.

Selvyyden vuoksi kappaleessa olisi myös hyvä tuoda esiin, että kolmen vuoden määräajan jatkaminen edellyttää OVML 45 §:n mukaista Verohallinnon määräajassa tekemää määräajan jatkamispäätöstä. Kappaleessa olisi edelleen hyvä todeta, että jatkamispäätös on annettava tiedoksi verovelvolliselle, sekä se, ettei määräajan jatkamispäätökseen voida hakea muutosta erikseen vaan ainoastaan yhdessä pääasiaratkaisun kanssa.

Kiinteistöholdingyhtiön määritelmä

Ohjeluonnoksen luvussa 2.3.1 käsitellään yhtiöitä, joiden osakkeiden luovutuksiin sovelletaan 2 %:n varainsiirtoverokantaa. Kiinteistöholdingyhtiöitä koskevaa kohtaa 3 on täydennetty seuraavalla kappaleella:

”Jos luovutuksen kohteena on kotimainen holding-yhtiö (yli 50 prosentin sääntö on täyttynyt), kuuluu veropohjaan myös kotimaisen holding-yhtiön ulkomainen kiinteistönomistus.”

Lisätyn kappaleen merkityssisältö jää sen tämänhetkisen muotoilun pohjalta epäselväksi. Holding-yhtiöiden osakkeiden luovutuksissa varainsiirtoveron veropohjaan kuuluvat osakkeista suoritettu kauppahinta ja muu vastike VSVL 20 §:n mukaisesti. Sen sijaan holding-yhtiön ulkomaista tai kotimaistakaan kiinteistöomistusta ei lasketa sellaisenaan mukaan varainsiirtoveron veropohjaan.

Mikäli kappaleella tarkoitettaisiin esimerkiksi, että kiinteistöholdingyhtiön omistaman suomalaisen kiinteistöosakeyhtiön omistuksessa olevan kiinteistön sijaintivaltiolla ei ole merkitystä VSVL 20 §:n 3 momentin 3 kohdan soveltamisen kannalta, lisätty kappale tulisi muotoilla uudelleen tätä silmälläpitäen. Kappaleen uudelleenmuotoilussa olisi tässä tapauksessa hyvä hyödyntää vastaavia sanamuotoja kuin ohjeluonnoksen aiemmissa kohdissa on käytetty VSVL 20 §:n 3 momentin 2 kohdan osalta (”Kun yhtiön kotipaikka on Suomessa, määräytyy Suomen verotusvallan kansainvälinen ulottuvaisuus liikkeeseenlaskuperiaatteen mukaisesti, jolloin merkitystä ei ole sillä, missä yhtiön varallisuus sijaitsee. Näin ollen merkitystä ei ole sillä, sijaitseeko yhtiön omistama kiinteistö muualla kuin Suomessa.”).

Asianajajaliitto esittää näin ollen, että lisätyn kappaleen muotoilua täsmennetään sen merkityssisällön ymmärrettävyyden parantamiseksi tai että kappaletta ei lainkaan sisällytetä lopulliseen päivitettyyn ohjeeseen.

Suoritus tai suoritusvelvoite, joka tulee luovuttajan hyväksi

Ohjeluonnoksen luvussa 2.3.2 käsitellään suorituksia tai suoritusvelvoitteita, jotka tulevat luovuttajan hyväksi ja luetaan siten varainsiirtoveron perusteeseen VSVL 20 §:n 1 momentin mukaisesti. Ohjeluonnoksessa viitataan viimeksi julkaistua varainsiirtoverotuksen yhtenäistämisohjetta vastaavasti hallituksen esityksessä tältä osin mainittuihin tulkintaohjeisiin.

Asianajajaliiton tiedossa on, että juuri VSVL 20 §:n 1 momentin laajuus luovuttajan hyväksi tulevien suoritusten ja suoritusvelvoitteiden osalta on – hallituksen esityksen täsmennyksistä huolimatta – osoittautunut käytännön tulkintatilanteissa osin epäselväksi. Säännöksen oltua voimassa nykyisessä muodossaan jo yli neljä vuotta kysymyksestä on ehtinyt muodostua vakiintunutta verotuskäytäntöä, ja osa tätä koskevista tulkintakysymyksistä on ratkaistu jopa korkeimmassa hallinto-oikeudessa (ks. esim. ratkaisu KHO 3.1.2017 T 24). Ratkaisukäytäntöä olisi tulkintaepäselvyyksien vähentämiseksi hyvä tuoda esimerkein esiin myös varainsiirtoverotuksen yhtenäistämisohjeessa.

Erityisen tulkinnalliseksi ovat käytännössä muodostuneet tilanteet, joissa suorituksen tekijä tai suoritusvelvoitteen antaja on luovutuksensaajan etupiirissä oleva taho (ei itse luovutuksensaaja). Epäselväksi on jäänyt, miltä osin suoritus tai suoritusvelvoite on näissä tilanteissa luettava osaksi varainsiirtoveron perustetta. Näihin tilanteisiin ei oteta ohjeluonnoksessa kantaa.

Asianajajaliitto esittää, että ohjeluonnoksen lukua 2.3.2 täydennetään viittauksilla kysymystä koskevaan oikeus- ja verotuskäytäntöön. Erityisesti luvussa tulisi ottaa kantaa tilanteisiin, joissa suorituksen tekijä tai suoritusvelvoitteen antaja on luovutuksensaajan etupiirissä oleva taho.

Osakkeiden uusmerkintä

Ohjeluonnoksen luvussa 2.1 (”Arvopaperin määritelmästä”) todetaan seuraavaa:

”Arvopaperin verolliseksi luovutukseksi ei katsota osakkeen uusmerkintää osakepääomaa korotettaessa ja säännellyllä markkinalla ja monenkeskisessä kaupankäyntijärjestelmässä kaupankäynnin kohteena olevan osakkeen luovutusta.” [lihavointi tässä]

Viimeksi julkaistuun varainsiirtoverotuksen yhtenäistämisohjeeseen nähden ohjeluonnokseen on lisätty sanat ”osakepääomaa korotettaessa”. Ohjeluonnoksen sanamuodon perusteella olisi siten tulkittavissa, että osakkeen uusmerkintä ilman osakepääoman samanaikaista korottamista olisi kategorisesti katsottava arvopaperin verolliseksi luovutukseksi varainsiirtoverolain tarkoittamalla tavalla.

Vakiintuneen verotuskäytännön mukaan osakkeen uusmerkintää ei ole katsottu arvopaperin verolliseksi luovutukseksi riippumatta siitä, onko tähän liittyen korotettu yhtiön osakepääomaa vai ei. Asianajajaliitto ei ole tietoinen lainsäädäntömuutoksista tai oikeuskäytännöstä, jolla osakkeiden uusmerkinnän varainsiirtoveronalaisuutta olisi laajennettu kattamaan kaikki ne tilanteet, joissa yhtiön osakepääomaa ei koroteta osakemerkinnän yhteydessä. Ohjeluonnokseen tehdyn lisäyksen tausta ja tavoite jäävät siten epäselviksi.

Asianajajaliitto esittää, että edellä mainittua lisäystä ei sisällytetä lopulliseen päivitettyyn ohjeeseen.

Lisäksi luvun 2.1 lopussa olevan, säännellyllä markkinalla ja monenkeskisessä kaupankäyntijärjestelmässä kaupankäynnin kohteena olevan osakkeen luovutusta koskevan viittauksen tulisi ilmeisesti kohdistua ohjeluonnoksen lukuun 14.5 (ei lukuun 13.5).

Varainsiirtoveron palautushakemus ensiasunnon varainsiirtoverovapauden edellytysten täyttyessä vasta veron suorittamisen jälkeen

Ohjeluonnoksen luvun 11.5 lopussa viitataan varainsiirtoverovapauden palautushakemuksen määräaikaan tilanteessa, jossa VSVL 25 §:n mukaisen ensiasunnon varainsiirtoverovapauden edellytykset täyttyvät vasta varainsiirtoveron suorittamisen jälkeen. 1.1.2017 tai sen jälkeen tapahtuneiden luovutusten osalta palautushakemus on tehtävä 1 vuoden kuluessa edellytysten täyttymisestä. Tältä osin ohjeessa olisi hyvä erikseen selventää, että verovapauden edellytysten jälkikäteisessä täyttymisessä on tyypillisesti kyse tilanteista, joissa verovelvollinen muuttaa hankittuun asuntoon ja ryhtyy käyttämään tätä vakituisena asuntonaan. Sama selvennys olisi tarkoituksenmukaista lisätä myös lukuun 11.5.2, jossa käsitellään palautushakemusten määräaikoja ennen 1.1.2017 tapahtuneiden luovutusten osalta.

Yhtiölaina osana veron perustetta

Ohjeluonnoksen luvussa 2.3.3 (”Yhtiölaina osana veron laskentaperustetta”) käsitellään tilanteita, joissa luovutuksen kohteena oleviin kiinteistö- tai asunto-osakeyhtiön osakkeisiin kohdistuva yhtiölainaosuus luetaan osaksi varainsiirtoveron perustetta.

Viimeksi julkaistusta varainsiirtoverotuksen yhtenäistämisohjeesta poiketen yhtiölainasääntelyn soveltamisesta ei-keskinäisiin kiinteistöyhtiöihin on otettu ohjeluonnokseen kolme erillistä kappaletta, jotka on sijoitettu luvuissa 2.3.3, 2.3.3.1 ja 2.3.3.2 toisistaan erilleen.

Asianajajaliiton näkemyksen mukaan nämä ei-keskinäisiä kiinteistöyhtiöitä koskevat kappaleet olisi selvyyden vuoksi hyvä tuoda esiin samassa kohtaa, esimerkiksi jo luvun 2.3.3 alkupuolella viimeksi julkaistua varainsiirtoverotuksen yhtenäistämisohjetta vastaavasti.

Lisäksi Asianajajaliitto on käytännössä kohdannut seuraavat yhtiölainan määritelmään liittyvät tulkintaongelmat:

• Pidetäänkö kohdeyhtiöllä olevaa kertalyhenteistä lainaa (esim. pankkilaina) varainsiirtoveron perusteeseen luettavana yhtiölainana, jos yhtiön osakkailta perittyä vastiketta on käytetty yksinomaan tämän lainan korkojen maksamiseen eikä yhtiön osakkailla ole velvollisuutta eikä oikeutta maksaa pois osuuttaan lainasta.

• Missä tilanteissa laina katsotaan yhtiölainaksi, joka luetaan osaksi varainsiirtoveron perustetta; erityisen tulkinnalliseksi tältä osin ovat muodostuneet tilanteet, joissa kohdeyhtiö itse ottaa kaupan yhteydessä uutta lainaa maksaakseen vanhan lainan pois, tai missä tilanteessa on kyse sellaisesta rakentamisaikaisesta lainasta, joka tulee lukea osaksi varainsiirtoveron perustetta.

Asianajajaliiton näkemyksen mukaan edellä kuvattuja kysymyksiä tulisi tulkintaongelmien välttämiseksi selventää varainsiirtoverotuksen yhtenäistämisohjeessa.

Veron suorittamisajankohdan määräytymisestä yritys- ja toimitilakaupoissa

Ohjeluonnoksen luku 7.6 käsittelee varainsiirtoveron suorittamisajankohtaa tilanteissa, joissa sopimusneuvottelut ovat vaiheittainen tapahtuma (ns. signing ja closing suoritetaan erikseen).

Ohjeluonnoksen ja myös viimeksi julkaistun yhtenäistämisohjeen mukaan kaupan toteuttamisella lykkäävä- tai purkavaehtoisena ei ole merkitystä veron suorittamisajankohdan määräytymisessä, vaan veron suorittamisajankohta määräytyy sopimuksen tekohetken perusteella.

Asianajajaliiton kokemuksen mukaan ohjeen maininta purkavaehtoisista sopimuksista on aiheuttanut epäselvyyttä tavanomaisella signing-closing-mekanismilla toteutettavissa osakekaupoissa erityisesti niissä tilanteissa, joissa closing ei lopulta toteudu signingissa sovittujen ehtojen jäätyä täyttymättä. Varainsiirtoveron suorittamisajankohdan alkamishetkeen ei näissä tilanteissa tulisi olla vaikutusta yksin sillä, sovitaanko signingissa allekirjoitetussa esisopimuksessa kaupan ”purkautuvan” tiettyjen ehtojen jäädessä täyttymättä vai mainitaanko sopimuksessa, ettei closingia toteuteta näiden ehtojen jäädessä täyttymättä, sillä molemmat sopimustekniset vaihtoehdot johtavat samaan lopputulokseen.

Asianajajaliitto olettaa, että kyseinen ohjekohta on tarkoitettu kohdistuvaksi ensisijaisesti yksivaiheisiin osakekauppoihin: purkavan ehdon käyttämisen ei yksivaiheisissa kaupoissa tule vaikuttaa veronmaksun suorittamisajankohtaan. Asianajajaliiton näkemyksen mukaan lykkäävä- tai purkavaehtoisia kauppoja koskeva ohjekohta tulisi tulkintaongelmien välttämiseksi rajoittaa koskemaan yksivaiheisia osakekauppoja.

Ehdollinen kauppahinta

Ohjeluonnoksen luvussa 14.3 käsitellään varainsiirtoveron määräytymistä tilanteissa, joissa (lisä)kauppahinta on jätetty riippuvaiseksi tulevaisuuden tapahtumasta. Tältä osin luonnoksessa todetaan, että ”varainsiirtovero on suoritettava määräaikana tiedossa olevasta lopullisesta kauppahinnasta”. [korostus tässä]

Asianajajaliiton näkemyksen mukaan ilmaisun ”lopullinen” käyttäminen tässä yhteydessä voi aiheuttaa tulkintaepäselvyyksiä. Asianajajaliitto esittää, että sana ”lopullisesta” poistetaan edellä lainatusta lauseesta lopullisessa ohjeversiossa.

Ohjeluonnokseen lisättävät aihealueet

Asianajajaliiton kokemuksen mukaan edellä mainittujen lisäksi myös seuraavat aihealueet ovat aiheuttaneet käytännössä tulkintaongelmia varainsiirtoverotuksen osalta:

• Osakelainaus (osakkeiden lainaus- ja palauttamisvaiheissa, myös huomioiden vastikkeettomat osakelainaustilanteet ja tilanteet, joissa osakelainausta ei EVL:n mukaan pidetä luovutuksena);

• Työsuhteeseen perustuva osakeanti eli ns. henkilöstöanti (sekä uusien osakkeiden merkinnän että vanhojen osakkeiden luovutuksen tilanteessa).

Ohjeluonnoksessa ei oteta kantaa näiden tilanteiden varainsiirtoverokohteluun. Asianajajaliitto esittää, että yhtenäistämisohjetta täydennetään kattamaan myös nämä tilanteet.

Helsingissä tammikuun 17. päivänä 2017

SUOMEN ASIANAJAJALIITTO

Jarkko Ruohola
Suomen Asianajajaliiton puheenjohtaja, asianajaja

LAATIJAT
Asianajaja Sari Laaksonen, Asianajotoimisto Castrén & Snellman Oy, Helsinki
Asianajaja Sanna Lindqvist, Asianajotoimisto Krogerus Oy, Helsinki
Asianajaja Heikki Wahlroos, Asianajotoimisto Borenius Oy, Helsinki

Suomen Asianajajaliiton lausunnot valmistellaan oikeudellisissa asiantuntijaryhmissä, joiden toiminnassa on mukana noin 120 asianajajaa. Tämä lausunto on valmisteltu vero-oikeuden asiantuntijaryhmässä.