Lausunto Verohallinnon ohjeluonnoksesta Saamisten arvonalenemisten vähennyskelpoisuus elinkeinotulon verotuksessa

Dnro 61/2016

Lausuntopyyntönne: A212/200/2016, 2.12.2016
LUONNOS VEROHALLINNON OHJEEKSI “SAAMISTEN ARVONALENEMISTEN VÄHENNYSKELPOISUUS ELINKEINOTULON VEROTUKSESSA”

Verohallinnon Yritysverotusyksikkö on 2.12.2016 pyytänyt Suomen Asianajajaliitolta (jäljempänä ”Asianajajaliitto”) lausuntoa luonnoksesta Verohallinnon ohjeeksi “Saamisten arvonalenemisten vähennyskelpoisuus elinkeinotulon verotuksessa”. Asianajajaliitto kiittää mahdollisuudesta lausunnon antamiseen.

Asianajajaliiton näkemyksen mukaan on hyvä, että Verohallinto antaa ohjeistusta saamisten arvonalenemisten verokohteluun liittyen. Asianajajaliitto esittää lausuntonaan ohjeluonnoksen johdosta seuraavaa.

TVL-tulolähteen käsittely

Asianajajaliiton mielestä on hyvä, että ohjeluonnoksessa otetaan esille myös tuloverolain (“TVL”) mukainen verokäsittely keskeisiltä osin. Ohjeessa olisi tältä osin hyvä käsitellä hieman laajemmin myös TVL:n mukaisia menetyksiä ja niiden verokohtelua, ottaen huomioon sen, että myös TVL:n mukaan verotettavilla yhtiöillä voi esiintyä merkittäviä saamisten menetyksiä.

Ohjeluonnoksen kappaleen 2.2 (Saamisten tulolähteen vaikutus arvonalenemisen vähennyskelpoisuuteen) esitystapaa voisi jonkin verran selkiyttää. Tämä voisi tapahtua muuttamalla tekstin kappalejakoa ja sanamuotoja niin, että vähennyskelpoisuuden muodostavat tapaukset (TVL 50 § ja 54.1 §) tulevat paremmin esille lähtökohtana olevan vähennyskelvottomuuden rinnalla.

TVL 50 §:ää koskevan virkkeen voisi lisäksi muuttaa muotoon: “Jos TVL-tulolähteessä oleva saaminen on arvopaperi (esimerkiksi joukkovelkakirjalaina), saamisen arvonaleneminen voi realisoitua luovutuksen ohella myös lopulliseksi tulleena arvonmenetyksenä TVL 50 §:n mukaisesti.”

Ohjeluonnoksen kappaleessa 6 olevassa kaaviossa voisi selvyyden vuoksi viitata myyntisaamiseen rinnastuvaan saamiseen vuokrasaamisten lisäksi.

Myyntisaamisen käsite

Ohjeluonnoksen kappaleessa 3.2 kuvataan, että myyntisaamisilla tarkoitetaan varsinaiseen toimintaan liittyvien suoritteiden myynnistä syntyneitä saamisia, ja että suorite voi koostua vaihto-omaisuudesta, käyttöomaisuudesta tai muusta elinkeinotoimintaan liittyvästä omaisuudesta. Tätä voisi selvyyden vuoksi täydentää mainitsemalla myös palvelusuoritteet; myös palvelumyynti aikaansaa myyntisaamisia vastaavalla tavalla kuin tavaramyyntikin.

KHO:n julkaistun ratkaisun 2016:50 yhteydessä voitaisiin viitata myös vastaavan sisältöiseen julkaisemattomaan ratkaisuun KHO 14.11.2016/4833. Tämä ratkaisu edelleen vahvistaa vahvaa lähtökohtaa siitä, että jos myyntisaamisen muodostanut suoritemyynti on verotettu myyjän tulona, myyntisaamisen arvonaleneminen on vastaavasti vähennyskelpoinen verotuksessa.

Asianajajaliiton näkemyksen mukaan virkkeen “Jos saaminen on tosiasiallisen luonteensa mukaisesti muunnettu kirjanpidossa tai osapuolten välisellä sopimuksella lainasaamiseksi, ei sitä lähtökohtaisesti verotuksessakaan enää pidetä myyntisaamisena.” voisi poistaa. Vaihtoehtoisesti sitä tulisi täsmentää ottaen huomioon, että KHO:n edellä mainittujen ratkaisujen perusteella myyntisaamisen ei voida katsoa muuttavan tosiasiallista luonnettaan. Virkettä voisi täsmentää toteamalla, että ainoastaan siinä tapauksessa, että osapuolet ovat sopineet lainasta, jolla myyntisaaminen maksetaan, tähän lainaan ei enää sovellu myyntisaamisia koskevat periaatteet. Ohjeluonnoksessa oleva virke voi antaa virheellisen kuvan saamisen tosiasiallisen luonteen arvioinnista ja johtaa KHO:n ratkaisujen kanssa ristiriidassa olevaan verotuskäytäntöön. Samasta syystä edellä mainittua virkettä edeltävästä lauseesta voisi poistaa ilmaisut “lähtökohtaisesti” ja “kuin erittäin poikkeuksellisesti”.

Jäljempänä samassa kappaleessa 3.2 otetaan kanta, että konserniyhtiöiden läpilaskutuserät eivät ole ensivaiheen maksajan varsinaiseen toimintaan liittyvien suoritteiden myyntiin perustuvia saamisia, joten ne eivät ole myyntisaamisia sen verotuksessa. Asianajajaliiton käsityksen mukaan tämä kanta ei ole perusteltu. Ohjeluonnoksessakaan ei tässä yhteydessä viitata esimerkiksi oikeuskäytäntöön, joka tukisi tätä kantaa.

Konserniyhtiön läpilaskuttama kuluerä on lähtökohtaisesti osa sen tarjoamaa palvelua tai muuta suoritetta. Esimerkiksi konsernin emoyhtiön varsinainen toiminta voi koostua nimenomaan ulkopuolisten palveluhankintojen koordinoinnista, jonka osana se läpilaskuttaa kuluja markkinaehtoperiaatteen mukaisesti konserniyhtiöiltä. Kun erä läpilaskutetaan, syntyy konserniyhtiölle veronalainen tulo. Veronalaisen tulon syntyminen on ollut keskeinen peruste pitää myyntisaamisen alaskirjausta vähennyskelpoisena muun muassa ohjeluonnoksessakin mainitussa ratkaisussa KHO:2016:50 sekä julkaisemattomassa ratkaisussa KHO 14.11.2016/4833. Näin ollen läpilaskutuksesta aiheutunutta saamista tulee Asianajajaliiton näkemyksen mukaan pitää myyntisaamisena samalla tavoin kuin muusta suoritemyynnistä aiheutunutta saamista.

Koska vastaavaa läpilaskutusta ja erilaisia alihankintajärjestelyjä esiintyy tavanomaisesti myös riippumattomien yhtiöiden välillä, asettaisi ohjeessa esitetty tulkinta konserniyhtiöt myös perusteettomasti epäedullisempaan asemaan verrattuna toisistaan riippumattomiin yhtiöihin.

Arvonalenemisen lopullisuus

Ohjeluonnoksen kappaleessa 4.1 kuvataan, milloin saamisen lopullinen arvonaleneminen voidaan katsoa todetuksi EVL 22.2 §:n mukaisesti. Ohjeessa voisi täsmentää, voidaanko tai jopa tuleeko ennen edelliseltä verovuodelta (esimerkiksi vuodelta 2016) annettavan veroilmoituksen jättämistä tietoon saatu konkurssituomio tai muu lopullisuuden osoittava tapahtuma huomioida takautuvasti jo kyseistä vuotta koskevalla veroilmoituksella, vaikka tieto tulee vasta seuraavan verovuoden aikana (esimerkiksi vasta vuoden 2017 puolella).

Kavallus, varkaus tai muu rikos

Ohjeluonnoksen kappaleessa 4.3 käsitellään EVL 17 §:n 1 kohtaa. Ensimmäisen tekstikappaleen toisen virkkeen (“Poiketen EVL 17 §:n 2 kohdasta EVL 17 §:n 1 kohta ei rajoita luvussa 5 käsiteltävien konsernin sisäisten saamisten arvonalenemisten vähennyskelpoisuutta”) muotoilu on ohjeluonnoksessa hieman epäselvä. Asianajajaliiton näkemyksen mukaan esimerkiksi seuraava muotoilu olisi selvempi: “EVL 16 §:n 7 kohta ei rajoita tällaisten rikoksesta johtuneiden menetysten vähennyskelpoisuutta eli tällaiset menetykset ovat vähennyskelpoisia myös, kun kyse on konserniyhtiöltä olevasta saamisesta.”

Kavalluksen korvaamisen osalta ohjeessa voitaisiin viitata myös asiaa koskevaan KHO:n ratkaisuun (KHO 13.9.1971 taltio 3555).

Velkoja tai konsernituen antaja

Ohjeluonnoksen kappaleessa 5.2 käsitellään EVL 16 §:n 7 kohdan mukaista rajoitusta saamisten arvonalenemisten vähennyskelpoisuuteen konsernitilanteissa ja sitä, minkälainen rajoituksen aiheuttavan velallistahon tulee olla. Luonnoksessa todetaan seuraavasti: “Jos pääomasijoittaja toisaalta harjoittaa muutakin elinkeinotoimintaa kuin pääomasijoitustoimintaa, muuhun toimintaan liittyviin saamisten arvonalenemisiin voidaan soveltaa EVL 16 §:n 7 kohdan säännöstä.” Koska mainittu tilanne lienee käytännössä melko harvinainen, ohjeluonnoksen sanamuodoista olisi hyvä ilmetä tämä seikka. Ohjeluonnoksessa voisi myös selvemmin todeta, että ratkaisu siitä, onko jokin toiminnan alue pääomasijoitustoimintaa vai ei, tulee olla yhdenmukainen myös osakeluovutuksissa noudatettavan tulkinnan kanssa.

Konserniyhtiön käsite (EVL 6b §:n 7 momentti)

Ohjeluonnoksen kappaleessa 5.4 kuvataan, milloin velkojayhtiön ja velallisyhtiön välillä vallitsee sellainen konserniyhtiösuhde, jota edellytetään muun kuin myyntisaamisen arvonalenemisen epäämiseksi lopullisuudesta huolimatta.

Esimerkissä 1 on esitetty tilanne, jossa konsernisuhteen katsotaan vallitsevan, koska luonnollisilla henkilöillä on yhdessä määräysvalta sekä velkojayhtiössä (A Oy) että velallisyhtiöstä osake-enemmistön omistavassa yhtiössä (B Oy). Esimerkistä ei kuitenkaan ilmene, miten määräysvallan tarkemmin ottaen katsotaan muodostuvan. Riittävää ei välttämättä liene kaikissa tilanteissa, että samat henkilöt omistavat yhdessä toisen yhtiön kokonaan ja toisesta enemmistön. Jos esimerkiksi rakenteessa B Oy:n omistajina olisi sata yksityishenkilöä, jotka omistaisivat yhteensä myös 67 % A Oy:stä, olisi vaikea nähdä, miksi heillä kaikilla yhteensä pitäisi katsoa olevan määräysvalta molemmissa yhtiöissä, ilman että olisi jokin sopimusperusteinen tai muu mekanismi, jolla he (tai esimerkiksi joku heidän yhdessä valtuuttamansa) oikeasti yhdessä käyttäisivät määräysvaltaa mainituissa yhtiöissä. Kenelläkään heistä kun ei yksin olisi kuin pieni äänivalta ja omistussiivu kummassakin yhtiössä.

Myöskään esimerkissä oleva 50 %:n omistusosuus ei vielä yksin tuota määräysvaltaa kyseiselle taholle. Asianajajaliitto katsoo, että EVL 6 b §:n 7 momentin sanamuoto on tältä osin tulkinnallinen, mutta laissa ei kuitenkaan ole voitu tarkoittaa edellä kuvattua lopputulosta. Jonkinlaisen todellisen yhteisen määräysvallan käyttämisen olisi oltava säännöksen soveltamisen edellytyksenä. Vaikka useamman luonnollisen henkilön (ja yhtiön) omistusosuus olisikin yhteensä yli puolet, Asianajajaliitto pitää kyseenalaisena näkemystä, että kyseisillä (mahdollisesti muutoin toisistaan täysin riippumattomilla) tahoilla katsottaisiin automaattisesti yhdessä olevan kohdeyhtiössä määräysvalta. Toisaalta, kun kyse on esimerkiksi samaan perhepiiriin kuuluvista korkeintaan muutamasta henkilöistä, lienee kuitenkin perusteltua olettaa heidän yhdessä käyttävän omistuksensa perusteella yhteistä määräysvaltaa kohdeyhtiössä. Asianajajaliiton näkemyksen mukaan lain nykyinenkin sanamuoto mahdollistaa joustavan tulkinnan, jossa olosuhteista voi riippua, katsotaanko tiettyjen tahojen käyttävän määräysvaltaansa yhdessä vai ei.

EVL 6 b §:n 7 kohdan sanamuotoa voisi sinänsä olla hyvä tarkentaa tulevaisuuteen nähden, jotta jo lain sanamuodosta ilmenisi entistä tarkempi rajaus yhteenlasketun omistuksen perusteella muodostuvan määräysvallan osalta.

Kaavio saamisten arvonalenemisten vähennyskelpoisuudesta

Ohjeluonnoksen kappaleessa 6 on esitetty vähennyskelpoisuustilanteita kuvaava kaavio. Kaaviota tulisi täydentää siten, että myös pääomasijoitustoimintaan liittyvien saamisten osalta on vaihtoehtona tilanne, jossa saaminen on myyntisaaminen.

Helsingissä tammikuun 5. päivänä 2017

SUOMEN ASIANAJAJALIITTO

Jarkko Ruohola
Suomen Asianajajaliiton puheenjohtaja, asianajaja
 

LAATIJAT
Asianajaja Sanna Lindqvist, Asianajotoimisto Krogerus Oy, Helsinki
Asianajaja Ritva Aalto, Roschier Asianajotoimisto Oy, Helsinki

Suomen Asianajajaliiton lausunnot valmistellaan oikeudellisissa asiantuntijaryhmissä, joiden toiminnassa on mukana noin 120 asianajajaa. Tämä lausunto on valmisteltu vero-oikeuden asiantuntijaryhmässä.