Lausunto Verohallinnon ohjeluonnoksesta Kuolinpesien luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa

Dnro 36/2016

Lausuntopyyntönne: 23.6.2016
LUONNOS VEROHALLINNON OHJEEKSI ”KUOLINPESIEN LUOVUTUSVOITOT JA -TAPPIOT VEROTUKSESSA”

Suomen Asianajajaliitto (jäljempänä ”Asianajajaliitto”) esittää pyydettynä lausuntona luonnoksesta uudeksi Verohallinnon ohjeeksi ”Kuolinpesien luovutusvoitot ja -tappiot verotuksessa” seuraavaa.

1 YLEISTÄ
Asianajajaliitto puoltaa ohjeen antamista näistä käytännössä hyvin tärkeistä verotuskysymyksistä.

Ohje parantaa verovelvollisten mahdollisuuksia toteuttaa kuolinpesien omistuksenluovutukset ilman epätietoisuutta verotuksesta. Ohje on selkeästi jäsennelty ja esimerkit havainnollistavat asiaa hyvin.

Asianajajaliitto lausuu seuraavassa tietyistä kohdista luonnostekstissä, ohjeluonnoksen jäsentelyä noudattaen.

2 OHJELUONNOS KOHDITTAIN
Ohjeen kohdan 1 kolmannessa kappaleessa voisi vielä selkeyden vuoksi todeta mihin perustuu käytäntö, että pesän luovutusvoittoja verotettaessa omistusaika kaikissa tapauksissa lasketaan vainajan kuolinhetkestä.

Saman kohdan neljännessä kappaleessa on todettu, että jakamattomaan kuolinpesään kuuluvan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on kuolinpesän tuloa, mutta että luovutusvoiton tai -tappion määrää laskettaessa hankintamenona pidetään perintöverotuksessa käytettyä arvoa. Selvyyden vuoksi voisi todeta, että tällöin siis osakkaat eivät ilmoita luovutusvoittoa tai -tappiota omassa verotuksessaan. Lisäksi ohjeessa olisi aiheellista käsitellä ennen kuolinpesän omaisuuden luovutusta tapahtuneen pesäosuuden kaupan ja siinä käytetyn kauppahinnan vaikutusta asiaan eli hankintamenon määräytymistä tällaisessa tilanteessa, kun kauppahinta poikkeaa perintöverotuksessa käytetystä arvosta.

Luonnoksen sivulla 7 olevaan Esimerkkiin 3 voisi selkeyden vuoksi lisätä myös hankintameno-olettamien laskut esimerkkitapauksessa. Selkeintä voisi olla laatia erillinen esimerkki, jonka mukaisessa tilanteessa hankintameno-olettaman käyttö olisi edullista. Hankintameno-olettaman käyttöä on sinänsä käsitelty mm. kohdassa 2.4., mutta lisäesimerkit voisivat silti olla hyödyllisiä.

Kohdassa 2.4 olevassa Esimerkissä 5 esitetty verolaskentaperiaate on looginen ja perustuu ennakkotapaukseen KHO 2013:35, mutta johtaa kuolinpesissä käytännön keskusteluihin siitä, miten verokustannus on osakkaiden kesken jaettava. Kohtaan 2.4 voisi laatia tapaukseen KHO 2013:35 tilanteeseen liittyen lisäesimerkin, jossa D ennen huoneiston myyntiä ostaa C:ltä ja E:ltä näiden pesäosuudet. Lisäksi asian selventämiseksi voisi laatia myös esimerkin, jossa D ja E yhdessä ostavat C:n pesäosuuden.

Luonnoksen kohdissa 3.1 ja 3.2 käsitellyn oman asunnon luovutusvoiton osalta on todettava, että tapaukseen KHO 2005:25 perustuva muuttunut verotuskäytäntö koskien lesken asemaa on ankara tilanteessa, jossa kuollut puoliso yksin on omistanut asunnon, joka on jäänyt osittamatta ennen luovutusta. Käytännössä esiintyy usein se tilanne, jossa ensimmäinen puoliso on omistanut asunnon yksin ja kuollut vuosikymmeniä sitten ja lesken sen jälkeen pitkään asuttama asunto myydään lesken ikääntyessä. Vanhalle ihmiselle tulee silloin ikävänä yllätyksenä, että hänen pitkäaikainen oma asumisensa asunnossa ei johdakaan myyntivoiton verottomuuteen. Kauan omistetun asunnon myyntivoitto lasketaan inflaatiosta johtuen 40 prosentin hankintameno-olettaman mukaisesti ja verokustannus muodostuu kohtalaisen suureksi.

Myös Esimerkissä 10 ilmaistu ohje tarkoittaa tiukan muodollista linjaa oman asunnon verovapaussäännöksen soveltamisessa, mitä tulee osituksen toimittamiseen.

Esimerkin 10 perusteella, mikäli kuolinpesä ja leski toimittaisivat osituksen ennen puolisoiden yhteisenä kotina olleen kiinteistön myyntiä, leski myisi puolikkaan (1/2) asunnosta luovutusvoitosta verovapaana. Lisäksi kuolinpesän luovutusvoitosta verovapaata olisi 1/4. (Verovapaata yhteensä siis ¾). Mikäli ositusta ei kuitenkaan toimitettaisi, kuolinpesä myisi asunnon ja luovutusvoitosta verovapaata olisi vain ¼.

Osituksen toimittamisen ajankohdan merkitys luovutusvoittoverotuksen kannalta on ymmärrettävämpää silloin, kun vasta osituksessa määritetään, kenestä tulee myydyn omaisuuden lopullinen omistaja.

Esimerkin 10 mukaisessa tilanteessa kuolinpesän ja lesken välillä voitaisiin kuitenkin toimittaa avioliittolain mukaisesti vain yhdensisältöinen ositus: kuolinpesä saa puolet kiinteistöstä ja leski saa puolet kiinteistöstä. Näin ollen on ilman ositustakin selvää, että leski tulee olemaan kiinteistön puolikkaan omistaja.

Tilanteessa, jossa osituksen sisältö on osapuolille itsestään selvä ja yksinkertainen, muodollisen osituskirjan laatimista ei välttämättä koeta tarpeelliseksi. Osapuolet esimerkiksi toteavat yhdessä, että leskelle kuuluu puolet kiinteistöstä, mutta osituskirjaa asiasta ei katsota tarpeelliseksi laatia. Sen sijaan osapuolet voivat todeta, että myydään kiinteistö ja jaetaan sitten rahat edellä mainitulla tavalla.

De lege ferenda olisi suotavaa, että edellä mainittu, tällä hetkellä epätyydyttävä oikeustila ratkaistaisiin siten, että asuminen kuolinpesän omistamassa asunnossa johtaisi leskenkin laskennallista osuutta vastaavaan myyntivoiton verottomuuteen. Ei liene ollut lainsäätäjän tarkoitus, että leskeä ja perillisiä kohdellaan eri tavalla tässä tapauksessa.

Mikäli ohjeessa kuitenkin pitäydytään siinä, että osituksen toimittamisen ajankohta on ratkaiseva lesken oman asunnon verovapauden kannalta, ohjeessa tulisi painottaa sitä, että osapuolten tulee ennen asunnon myyntiä laatia lain muodollisuudet täyttävä osituskirja, jotta leski voi vedota oman asunnon verovapautta koskevaan säännökseen omassa luovutusvoittoverotuksessaan.

Kohdan 3.3 ja Esimerkin 8 osalta on katsottava, että myös lapsenlapsi isovanhemman kuolinpesän osakkaana ja perillisenä (olkoonkin, että asema on syntynyt vasta lapsenlapsen vanhemman myöhemmin tapahtuneen kuoleman jälkeen) tulisi olla samassa asemassa kuin setänsä ja tätinsä.

Tosiasiallisesti Esimerkissä 8 kuvatussa tilanteessa kysymyksessä ei ole sisäkkäisen kuolinpesän osakkaan asumisesta. Kiinteistössä asunut lapsenlapsi D ei ole ollut C:n kuolinpesän osakas, vaan tullut C:n ainoana perillisenä suoraan C:n omaisuuden omistajaksi. D:stä on siten tullut suoraan isovanhempansa A:n kuolinpesän osakas, koska C:n jälkeen ei ole muodostunut lainkaan (uutta) kuolinpesää (vrt. ohjeen kohta 1, kappale 2).

Kohdan 3.4 toisessa kappaleessa voisi lisätä tämän koskevan myös asumisaikaa, jonka voisi todeta laskettavan siitä, kun kyseinen perillinen perittävän kuoleman jälkeen on muuttanut tai jäänyt asuntoon asumaan.

Ohjeluonnoksen viimeisen sivun neljännen kappaleen toinen lause ei turhana toistona liene tarpeellinen.

Luonnoksen viimeisen sivun viimeisen kappaleen ensimmäinen lause voisi kuulua seuraavasti: ”Kuolinpesään kuuluvan tai perintönä saadun asunnon luovutuksesta syntyvän tappion (laskettuna perintöveroarvosta tai kuoleman jälkeen hankitun asunnon ostohinnasta) vähentämistä ei estä se, että asunto on ollut vainajan vakituisena asuntona”.

Helsingissä, 15. päivänä elokuuta 2016

SUOMEN ASIANAJAJALIITTO

Jarkko Ruohola
Suomen Asianajajaliiton puheenjohtaja, asianajaja

LAATIJAT
Asianajaja Ossi Haapaniemi, Asianajotoimisto Hannes Snellman Oy, Helsinki
Asianajaja Olof Rehn, Asianajotoimisto Rehn & Co Oy, Helsinki
Asianajaja Marja-Liisa Sutton, Asianajotoimisto Rödl & Partner Attorneys-at-Law Ltd, Helsinki

Suomen Asianajajaliiton lausunnot valmistellaan oikeudellisissa asiantuntijaryhmissä, joiden toiminnassa on mukana noin 120 asianajajaa. Tämä lausunto on valmisteltu vero-oikeuden asiantuntijaryhmässä.