Lausunto Verohallinnon ohjeluonnoksesta “Osituksen yhteydessä tapahtuvat omistajanvaihdokset ja niihin liittyvä varainsiirtoverotus”

Dnro 19/2016

Lausuntopyyntönne: 6.4.2016
LUONNOS VEROHALLINNON OHJEEKSI: ”OSITUKSEN YHTEYDESSÄ TAPAHTUVAT OMISTAJANVAIHDOKSET JA NIIHIN LIITTYVÄ VARAINSIIRTOVEROTUS”

Verohallinto on pyytänyt lausuntoa Suomen Asianajajaliitolta (jäljempänä ”Asianajajaliitto”) luonnoksesta uudeksi Verohallinnon ohjeeksi: ”Osituksen yhteydessä tapahtuvat omistajanvaihdokset ja niihin liittyvä varainsiirtoverotus” Asianajajaliitto esittää lausuntonaan seuraavaa.

1 Yleistä
Asianajajaliitto puoltaa ohjeen antamista koskien ohjeessa käsiteltyjä kysymyksiä. Aihepiirillä on suuri merkitys ja käytännön esimerkkejä ositukseen liittyvästä varainsiirtoverotuksesta sisältävä ohje helpottaa ositusten tekemistä ja parantaa verotuksen ennakoitavuutta.

Avio-oikeudella ja pesän ulkopuolisten varojen käytöllä on suuri käytännön merkitys myös perinnönjakotilanteissa. Sen vuoksi olisi johdonmukaista samassa vero-ohjeessa käsitellä myös perinnönjakoja, joissa käytetään pesän ulkopuolisia varoja jaon toteuttamiseksi. Ohjeen sisältöä voisi siten laajentaa ja otsikkoa muuttaa muotoon: ”Osituksen ja perinnönjaon yhteydessä tapahtuvat omistajanvaihdokset sekä pesän ulkopuolisten varojen käyttö ja näihin liittyvä varainsiirtoverotus”

Omistajanvaihdoksista ja pesän ulkopuolisten varojen käytöstä osituksissa ja perinnönjaoissa voi aiheutua veroseuraamuksia myös luovutusvoittoveropuolella ja vastaavat verotusperiaatteet tulevat sovellettaviksi. Siinä tapauksessa, että systemaattisista syistä ei ole tarkoituksenmukaista sisällyttää sääntöjä näiltä osin varainsiirtoverotusta koskevaan ohjeeseen, tulisi nyt valmisteltavaa ohjetta kuitenkin laatia yhteistyössä verohallinnon luovutusvoittoverokysymyksiä hoitavien virkamiesten kanssa, jotta varmistetaan käsitteiden ”omistajanvaihdokset” ja ”ulkopuolisten varojen käyttö” yhdenmukainen soveltaminen sekä tulo- että varainsiirtoverotuksessa.

Ohjeessa on todettu, että kun avioliitto purkautuu joko avioeron tai toisen puolison kuoleman johdosta, avio-oikeus toteutetaan osittamalla omaisuus puolisoiden kesken. Tähän voisi lisätä, että avioliiton päättyessä toisen puolison kuolemaan, ositus toimitetaan lesken ja ensiksi kuolleen puolison perillisten välillä. Tämä täsmentää sitä, että ohjetta sovelletaan yhtä lailla niin puolisoiden kuin myös lesken ja kuolinpesän välillä toimitettaviin osituksiin. Mikäli ohje joltakin osin ei soveltuisi jäämistöosituksiin, tämä tulisi nimenomaisesti mainita.

2 Ositus
Ohjeessa kohdassa 2 on todettu, että ositusperusteen syntyhetken jälkeen saatuja varoja tai syntyneitä velkoja ei voida huomioida osituslaskelmassa. Tämä ei kuitenkaan pidä täysin paikkaansa, koska avio-oikeuden alaisen omaisuuden tuotto, joka on syntynyt ositusperusteen jälkeen, on avio-oikeuden alaista omaisuutta aina osituksen toimittamiseen saakka.

Kohdassa 2 on edelleen todettu, että laskennallisen osituslaskelman jälkeen seuraava vaihe on osituksen toteuttaminen eli omaisuuden erottelu ja mahdollisen tasinkovelvoitteen täyttäminen. Käsite ”erottelu” on harhaanjohtava tässä yhteydessä, koska sitä käytetään siviilioikeuden puolella terminä puolisoiden omaisuuden jakamisesta avioliiton päätyttyä silloin, kun puolisoilla ei ole avio-oikeutta toistensa omaisuuteen. Erottelun sijaan voisi tämän vuoksi käyttää esimerkiksi käsitettä ”omaisuuserien ja velkojien jakaminen” tai ”omaisuuserien ja velkojen kohdistaminen puolisoille”. Myös velat on osituksessa usein jaettava.

3 Ositus ja varainsiirtoverotus
Ohjeessa on todettu, että jos osituksessa on sovittu osapuolten välillä ositusvarallisuuteen kuuluvan kiinteistön tai arvopaperin omistajanvaihdoksista, eikä ositusvarallisuuteen kuulumattomia varoja tässä yhteydessä käytetä, ei kiinteistön tai arvopaperin luovutuksesta synny tällöin varainsiirtoverovelvollisuutta.

Ohjeessa voisi olla edellä mainittua sääntöä kuvaava esimerkki, jossa puolisot vaihtavat osituksessa veroseuraamuksitta toisen yksin omistaman (1/1) kiinteistön 150 000 euroa toisen yksin omistamiin (1/1) asunto-osakkeisiin 150 000 euroa, vaikka kummallakaan puolisolla ei ole tasingon suorittamisvelvollisuutta toiselle, koska kumpikin omistaa yhtä arvokkaat edellä mainitut omaisuudet.

Edellä mainittu esimerkki selkeyttäisi edellä mainittua sääntöä, jonka mukaan osituksessa voidaan veroseuraamuksitta vaihtaa omaisuuseriä keskenään, kunhan kyse on avio-oikeuden alaisesta omaisuudesta. Kaikki ohjeluonnoksessa nyt olevat vaihtoesimerkit koskevat tilannetta, jossa käytetään osituksen ulkopuolisia varoja.

Edellä mainittu esimerkki myös selventäisi kohdassa 3.1.2 olevaa esimerkkiä, jonka johdantolauseen mukaan ”Jos laskennallista tasinkovelvoitetta ei synny, osituksessa saatu suoritus on kokonaan vastiketta saadusta omaisuudesta”.

Johdantolauseen voisi lisäksi muuttaa muotoon ”Jos laskennallista tasinkovelvoitetta ei synny, osituksessa saatu suoritus osituksen ulkopuolisin varoin on kokonaan varainsiirtoverotettavaa vastiketta saadusta omaisuudesta”.

Vaikka siis laskennallista tasinkovelvoitetta ei synny, osituksessa saatu suoritus ei ole verotettavaa vastiketta saadusta omaisuudesta, kunhan osituksessa ei käytetä ulkopuolisia varoja. Tämän voisi tässäkin yhteydessä selvyyden vuoksi mainita.

Ohjeessa voisi lisäksi mainita, voidaanko puolisoiden edellä mainittua omaisuuksiensa vaihtamista osituksessa katsoa selkeissä tilanteissa veronkierroksi, jos osituksen toimittamiselle tällä tavalla on osoitettavissa selvä veronkiertoon tähtäävä tarkoitus.

Ohjeessa on todettu seuraavasti:
”Kyse on osituksen ulkopuolisten varojen käyttämisestä myös, jos osituksessa sovitaan, että ositusvarallisuuteen kuuluvasta omaisuudesta osituksen jälkeen saatavalla myyntitulolla maksetaan rahasuoritus toiselle osapuolelle.”

Tämä tulkinta on hyvin muodollinen siviilioikeudellisesta näkökulmasta katsottuna. Ratkaisevaa siviilioikeudellisesti on se, miten puolisot osituksen yhteydessä sopivat avio-oikeuden alaisten varojensa puitteissa niiden jakamisen. Jos osituksen yhteydessä on sovittu, että toinen puoliso osituksen jälkeen myy tietyn avio-oikeuden alaisen omaisuutensa ja suorittaa siitä toiselle puolisolle osituksen edellyttämän rahasuorituksen, on tulkittavissa myös, että kyse ei ole avio-oikeuden ulkopuolisten varojen käyttämisestä, vaan osituksen yhteydessä sovitulla tavalla avio-oikeuden alaisen omaisuuden käyttämisestä tasingon maksuun. Yhtä hyvinhän kyseiset osituksen jälkeen myydyt varat olisi voitu jo osituksessa luovuttaa toisen puolison omistukseen ja puoliso olisi voinut myydä varat osituksen jälkeen, eikä tällöin avio-oikeuden ulkopuolisia varoja ole katsottu käytetyn.

Esimerkki:
Puolisoiden A ja B kaikki omaisuus on avio-oikeuden alaista. Puolisot A ja B sopivat osituksen yhteydessä, että puoliso A myy avio-oikeuden alaiset arvopa¬perinsa 50 kpl osituksen jälkeen ja maksaa myyntituloilla puolisolle B 50 000 euroa, koska puoliso A oli osituksessa saanut B:ltä 50 000 euroa enemmän omaisuutta (esim. arvokkaamman kesämökin) kuin B oli saanut A:lta.

Ohjeen mukaan A olisi tällöin käyttänyt avio-oikeuden ulkopuolisia varoja B:ltä saamansa omaisuuden hankkimiseen. Puolisot olisivat kuitenkin voineet sopia myös, että A luovuttaa kyseiset arvopaperinsa, joiden arvo on 50 000 euroa B:lle osituksen yhteydessä. Kun osituksen jälkeen B myy nämä arvopaperit hän saa niiden myyntitulon. Ohjeen mukaan osituksessa ei olisi tällöin käytetty avio-oikeuden ulkopuolisia varoja.

Kolmas vaihtoehto tehdä ositus olisi, että puoliso A myy avio-oikeuden alaiset arvopaperinsa 50 kpl 50 000 eurolla ennen osituksen toimittamista ja osituksessa B saa nämä myyntitulot. Avio-oikeuden alaisten arvopapereiden sijaan tullut omaisuus (myyntitulo) on avio-oikeuden alaista omaisuutta, joten osituksessa ei ole tällöinkään käytetty avio-oikeuden ulkopuolisia varoja.

Helsingissä, 26. päivänä huhtikuuta 2016

SUOMEN ASIANAJAJALIITTO

Risto Sipilä
Suomen Asianajajaliiton puheenjohtaja, asianajaja

LAATIJAT:
Asianajaja Olof Rehn, Asianajotoimisto Rehn & Co Oy, Helsinki
Asianajaja Marja-Liisa Sutton, Asianajotoimisto Rödl & Partner, Helsinki

Suomen Asianajajaliiton lausunnot valmistellaan oikeudellisissa asiantuntijaryhmissä, joiden toiminnassa on mukana noin 120 asianajajaa. Tämä lausunto on valmisteltu vero-oikeuden asiantuntijaryhmässä.