Lausunto verohallinnon ohjeeksi “Ensin kuolleen puolison tai lesken jälkeisessä perintöverotuksessa tarvittavat tiedot”

Dnro 03/2016

Lausuntopyyntönne: 19.1.2016
LUONNOS VEROHALLINNON OHJEEKSI: ”ENSIN KUOLLEEN PUOLISON TAI LESKEN JÄLKEISESSÄ PERINTÖVEROTUKSESSA TARVITTAVAT TIEDOT”

Verohallinto on pyytänyt 19. tammikuuta 2016 päivätyssä lausuntopyynnössään lausuntoa Suomen Asianajajaliitolta (jäljempänä ”Asianajajaliitto”) luonnoksesta uudeksi Verohallinnon ohjeeksi: ”Ensin kuolleen puolison tai lesken jälkeisessä perintöverotuksessa tarvittavat tiedot”. Asianajajaliitto esittää lausuntonaan seuraavaa.

Ohjeessa on viittauksia vielä julkaisemattomiin Verohallinnon ohjeisiin. Nämä tulevat ohjeet koskenevat osittain samoja asioita kuin nyt lausuttavana oleva ohje. Asianajajaliitto pyytää saada antaa lausuntonsa myös näistä ohjeista, kun ne lähetetään lausuntokierrokselle.

Yleistä

Asianajajaliitto puoltaa ohjeen antamista koskien ohjeessa käsiteltyjä kysymyksiä. Ohjeen tarkoituksena on varmistaa molempien puolisoiden jäämistön yhdenkertainen perintöverotus, kun leski on kokonaan tai osittain elänyt jakamattomassa pesässä.

Samalla on varmistettava, että perintö- ja lahjaverolain 38–39 §§:issä säädetyllä perusteoikaisulla, sekä myös oikaisumahdollisuudella verovelvollisen vahingoksi perintö- ja lahjaverolain 40 §:n mukaisesti, voidaan toteuttaa perintö- ja lahjaverotus perustuen asian siviilioikeudelliseen lopputulokseen. Ainoastaan selvissä veronkiertotapauksissa tulisi verotuksessa poiketa osapuolten välillä toteutetusta jaosta.

Ohjeluonnoksen 5. luvussa (VEROTUKSEN MUUTTAMINEN) todetaan, että verotus voidaan muuttaa perusteoikaisumenettelyin. Tässä yhteydessä on luonnollisesti käytetty perintö- ja lahjaverolain sanamuotoa, mutta ohjeessa olisi suotavaa erikseen myös todeta perusteoikaisun tarkoituksena olevan verotuksen lopputuloksen oikaiseminen vastaamaan verotuksen toimittamisen jälkeen tapahtuneita muutoksia siviilioikeudellisella puolella. Verotuksessa samoja olosuhteita ei yleensä tulisi tulkita siviilioikeudellisella puolella omaksutusta tulkinnasta poikkeavalla tavalla.

Perunkirjoitukset tehdään edelleen usein maallikkovoimin, malliasiakirjoja hyödyntäen, omaisten tai vailla oikeudellista koulutusta olevien asioitsijoiden toimesta. Sen vuoksi ja koska ohjeessa käsiteltävät asiat voivat olla vaikeaselkoisia, ohjeessa tulisi mahdollisuuksien mukaan esimerkein havainnollistaa käsiteltävät säännöt, mistä asiakirjoista on kyse ja mitä tietoa ja millä tavalla esitettynä ilmoitusvelvollisilta kyseessä olevissa olosuhteissa tarvitaan.

Ohjeluonnoksen 7. ja 8. luvuissa esitetty nykykäytäntöä eritellympi varojen, velkojen ja tietojen ryhmittely perukirjaa varten on hyödyllinen ja tullee toteutuessaan jatkossa ohjaamaan perukirjojen jäsennyskäytäntöä.

Kohtaan 7.2 in fine voisi lisätä rivin: Lesken antamat muut lahjat, jotka tulee huomioida perintöverotuksessa.
Kohtaan 8.2 in fine voisi lisätä rivin: Lahjat, joista lahjavero on maksettu.
Kohtiin 7.1 ja 8.2 voisi lisätä rivin: Omaisuus, jota koskee toissijaismääräys.
Kohtaan 8.2 voisi lisätä rivin: Osittaisjaot ensin kuolleen puolison jälkeen.

Lausuntoluonnoksen tekstikohtaisia huomioita

Kohdan 1.4 ensimmäisessä kappaleessa viitataan siihen, että leskellä on oikeus pitää jakamattomana hallinnassaan yhteisenä kotina käytetty asunto ja koti-irtaimisto, jos lesken omiin varoihin ei kuuluu vastaavaa asuntoa. Ohjeessa olisi parempi käyttää perintökaaren 3:1a, 2 sanamuotoa: jollei kodiksi sopivaa asuntoa sisälly eloon jääneen puolison varallisuuteen.

Kohdan 2.1 toisessa kappaleessa puhutaan ansiosäästöistä puolison kuoleman jälkeen todeten, että tällainen omaisuus ei ole osaksikaan avio-oikeuden alaista. Siinä tapauksessa, että ensiksi kuolleen puolison jälkeen on jäänyt rahavaroja ja sijoitusomaisuutta, joka jakamattomana on jäänyt puolison hallintaan, ei kuitenkaan voitane lähteä siitä, että pesän säästö puolison kuoleman jälkeen aina tai ensisijaisesti muodostuisi puolison ansiosäästöistä. Käytännönläheinen ja oikeudenmukainen lähtökohta lienee katsoa tässä tapauksessa, että puolison juoksevat menot on katettu ensisijaisesti puolison omilla ansiotuloilla. Puolittamisperiaatetta tulisi siten soveltaa puolisonkin jälkeisessä verotuksessa, edellyttäen että puolisolla ei ole ollut huomattavia ansiotuloja ensin kuolleen puolison kuoleman jälkeen, jotka ansiotulot (nettomääräisinäkin huomioiden) ovat merkittävällä tavalla parantaneet pesän varallisuusasemaa.

2.2 luvun toisen kappaleen tilanteessa, jossa ensin kuolleen puolison perillisten saama isompi osuus osittaisjaossa on verotettu lesken antamana lahjana (sinänsä harvinainen tilanne), tulisi Asianajajaliiton käsityksen mukaan todeta tämän vuorostaan pienentävän lesken pesäosuutta lopullisessa jaossa sekä perintöverotuksessa lesken kuoleman jälkeen sen sijaan, että tähän suuntaan vaikuttavaa epätasapainoa ei ollenkaan otettaisi siinä vaiheessa huomioon.

Ohjeluonnoksen kohdassa 2.5 puhutaan lesken ja ensin kuolleen puolison varojen sekoittumisesta. Käytännössä on hyvinkin yleistä, että varat sekoittuvat, varsinkin tilanteessa, jossa leski elää pidemmän ajan jakamattomassa kuolinpesässä. Sen vuoksi varojen sekoittumista ei tulisi ylipainottaa, vaan tilanteessa, missä ositus on tekemättä lesken kuollessa, tulisi lähtökohdaksi ottaa puolittamisperiaate, ellei selviä vastasyitä ole olemassa. Tästä periaatteesta voitaisiin poiketa esimerkiksi tilanteessa, jossa ensiksi kuolleen puolison jälkeen on jäänyt hyvin vähän rahavaroja tai finanssiomaisuutta ja leski on jatkanut työelämässä vielä ensiksi kuolleen puolison kuoleman jälkeen, jolloin voidaan olettaa, että pesän rahavarat ja finanssiomaisuus ovat lesken kuollessa etupäässä lesken eikä yhteisiä varoja.

Kohdan 2.6 lopussa puhutaan toissijaismääräysten huomioimisesta perintöverotuksessa. Asian painottaminen ohjeessa on tärkeää, koska toissijaismääräysten olemassaolo ja niiden merkityksen selvittäminen jää käytännössä hyvin usein perunkirjoituksessa ja perintöverotuksessa tekemättä.

Kohdan 3 alaotsakkeen Avioliittolain vastikesäännösten soveltaminen alla todetun johdosta on katsottava, että Verohallinnon tulisi lähtökohtaisesti hyväksyä osituksessa ja perinnönjaossa osapuolten välillä joko sopimusteitse tai virallisjaossa sovellettuja vastikesääntöjä sekä käytettyä sovittelua, jotta verotus toteutuu siviilioikeudellisen lopputuloksen mukaisena. Vain selkeissä veronkiertotarkoitustapauksissa lienee perusteltua, että perintö- (tai lahja)verotuksessa poiketaan siviilioikeudellisesta lopputuloksesta.

Myös Osituksen sovittelu avioliittolain 103b §:ssä tarkoitetulla tavalla otsikoidun kappaleen osalta esitämme vastaavan tulkintaperiaatteen soveltamista. Ei ole suositeltavaa, että verotuksessa kehitetään avioliittolain 103b §:n siviilioikeudellisesta soveltamiskäytännöstä poikkeavia hyväksymisedellytyksiä. Vain selkeässä veronkiertotarkoituksessa tehtyä järjestelyä tulisi verotuksessa tulkita siitä poikkeavalla tavalla. Tämä koskee myös sopimusositusta.

Asianajajaliitto pitää hyvänä ohjeena 4. luvun viimeisessä kappaleessa esille tuotua mahdollisuutta toimittaa oma-aloitteisesti lisäselvityksenä oma perusteltu käsitys siitä, millaisia toimenpiteitä jakamattomassa pesässä on kuolemien välillä tehty. Tämä edesauttaa asioiden etukäteisselvittämistä ja oikean verotusratkaisun löytymistä heti, ilman aikaa ja resursseja vievää oikaisu- tai valitusmenettelyä. Nykykäytännössä verovelvollinen ohjataan joskus hakemaan oikaisua sellaisissakin asioissa, joissa verotus olisi suoraan lisäselvityksen perusteella korjattavissa.

Sama kommentti koskee kohtia 8.3.2 Muut vainajan jäämistön jakamiseen liittyvät tiedot ja 8.3.3 Vapaamuotoinen selvitys omaisuuden merkintäperusteista. Hyvänä perunkirjoituskäytäntönä voidaan kuitenkin edelleen pitää veroviranomaiselle lisäselvityksenä esille tuotavan asian maininta myös perukirjassa, jolloin varmistetaan asian huomioiminen myös osituksessa ja perinnönjaossa.

Helsingissä, 8. päivänä helmikuuta 2016

SUOMEN ASIANAJAJALIITTO

Risto Sipilä
Suomen Asianajajaliiton puheenjohtaja, asianajaja

LAATIJA
Asianajaja Olof Rehn, Asianajotoimisto Rehn & Co Oy, Helsinki

Suomen Asianajajaliiton lausunnot valmistellaan oikeudellisissa asiantuntijaryhmissä, joiden toiminnassa on mukana noin 120 asianajajaa. Tämä lausunto on valmisteltu vero-oikeuden asiantuntijaryhmässä.