Pankki oli velvollinen esittämään verotarkastuksessa tiedot kaikista asiakkaistaan
30.6.2014 | OikeusuutisetHelsingin HAO: Vertailutietotarkastus – Luottolaitos – Sivullisen tiedonantovelvollisuus – Verotarkastus – Esitettävä aineisto – Päätöksen valituskelpoisuus – Perusoikeusmyönteinen tulkinta – Hallinnon yleiset oikeusperiaatteet
Hallinto-oikeudessa oli ratkaistavana pankin valitus Verohallinnon
päätöksestä, jolla pankki luottolaitoksena oli velvoitettu esittämään
päätöksessä mainitut tiedot verotusmenettelystä annetun lain
(verotusmenettelylaki) 21 §:ssä tarkoitettua vertailutietotarkastusta
varten. Pankki vaati, että velvollisuus tietojen luovuttamiseen
vertailutietotarkastusta varten oli valituksessa mainittujen tietojen
osalta poistettava.
Hallinto-oikeus hylkäsi pankin valituksen ja totesi päätöksensä perusteluissa muun ohessa seuraavaa.
Verohallinnon
kehotus eli päätös aineiston esittämisestä vertailutietotarkastusta
varten on verotusmenettelylain 23a §:ssä tarkoitettu
muutoksenhakukelpoinen päätös. Lainmuutos 1411/2010, jolla
vertailutietotarkastukset luottolaitoksissa on säädetty mahdollisiksi,
on tullut voimaan 1.1.2011. Lain voimaantulon estämättä pankkia oli
voitu kehottaa esittämään tietoja myös lain voimaantuloa edeltävältä
ajalta.
Vertailutietotarkastus on muun muassa menettelyn ja
aineiston esittämisvelvollisuuden osalta samankaltainen kuin
verotusmenettelylain 14 §:ssä tarkoitettu verotarkastus, ja
vertailutietotarkastuksessa tarkastuksen kohteella on velvollisuus
esittää verotusmenettelylain 14 §:n 1 momentissa säädetyn mukaisesti
muun muassa kirjanpitonsa ja muu aineisto ja omaisuus, joka saattaa olla
tarpeen verotuksessa. Muun verovelvollisen verotuksessa tarpeen olevina
ja siten vertailutietotarkastuksessa esittämisvelvollisuuden piiriin
kuuluvina tietoina voidaan laajasti ymmärrettynä pitää kaikkia tietoja,
joita voidaan tarvita verohallinnosta annetun lain 2 §:n 1 momentista
ilmenevien verotuksen tehtävien hoitamiseksi.
Pankkiin kohdistuvan
vertailutietotarkastuksen toimittamisen edellytyksenä ei katsottu
olevan, että vireillä on etukäteen määritelty ja rajattu konkreettinen
hallintotoimi tai hanke, joka edellyttää määrättyjen ja rajattujen
tietojen saamista sivulliselta. Verotarkastuksen luonteesta johtuu, että
esitettäväksi pyydettyä aineistoa ei välttämättä etukäteen yksilöidä ja
kohdenneta johonkin tiettyyn rajattuun kohteeseen. Arvioitaessa
velvollisuutta esittää aineistoa vertailutietotarkastuksessa
sovellettavaksi ei tule yksilöintiin perustuva sivullisen erityistä
tiedonantovelvollisuutta koskeva verotusmenettelylain 19 §, eikä
mainittu säännös muutoinkaan oikeusohjeena rajoita
vertailutietotarkastukseen perustuvaa edellä kuvattua lähtökohtaisesti
laajaa tietojen esittämisvelvollisuutta. Pankilla olevan
verotusmenettelylain 17 §:ään perustuvan ja muun yleisen
tiedonantovelvollisuuden ei katsottu rajoittavan luottolaitoksen
velvollisuutta esittää aineistoa vertailutietotarkastuksessa.
Verotarkastuksessa voidaan pyytää sellaisia samojakin tietoja, joita
Verohallinnolle on toimitettu yleisesti tiedonantovelvollisena.
Pankkisalaisuuden
tai siihen liittyvän yksilön suojan ei sinänsä voida arvioida
rajoittavan luottolaitoksen velvollisuutta esittää tietoja
vertailutietotarkastuksessa. Pankilla todettiin olevan esitettäväksi
pyydettyjä tietoja hallussaan henkilötietolain 8 §:n 1 momentin 5
kohdassa tarkoitetun asiakassuhteen perusteella. Pyydetyt tiedot eivät
olleet henkilötietolain 11 §:ssä tarkoitettuja tietojen käsittelykiellon
piirissä olevia arkaluonteisia tietoja. Henkilötietolain 2 §:n 1
momentissa säädetty henkilötietolain säännösten toissijaisuus huomioon
otettuna pankilla on lähtökohtaisesti henkilötietolain säännösten
estämättä velvollisuus esittää verotarkastuksessa ne tiedot, jotka
verotusmenettelylaissa on säädetty esittämisvelvollisuuden piiriin
kuuluviksi.
Pankissa voidaan siten toimittaa
vertailutietotarkastus yksinomaan muiden verovelvollisten, kuten pankin
asiakkaiden, verotuksessa käytettävien tietojen keräämiseksi.
Verotusmenettelylain
ja verotusmenettelyasetuksen säännökset aineiston
esittämisvelvollisuudesta verotarkastuksessa ovat varsin laajoja ja
niihin liittyy muun muassa Verohallinnon laaja-alainen harkinta
esitettävästä aineistosta. Tarkempia edellytyksiä tai rajoituksia
aineiston esittämisvelvollisuudelle ei ole laissa säädetty.
Verotarkastuksessa esitettävää aineistoa koskevien säännösten
perustuslainmukaisuus ei ole ollut eduskunnan perustuslakivaliokunnan
arvioitavana. Aineiston esittämisvelvollisuus
vertailutietotarkastuksessa velvoittaa varsinaisen verovelvollisen eli
muun verovelvollisen verotuksen toimittamiseen nähden sivullisia tahoja,
joille voi velvoitteen laiminlyönnistä olla seurauksena
verotusmenettelylaissa tarkoitettu laiminlyöntimaksu ja
rikosoikeudellinen rangaistus. Laajamittaisen henkilöiden taloudellista
asemaa koskevien tietojen luovuttamisen kohdalla esille voi tulla myös
kysymys perustuslain 10 §:ssä turvatusta yksityiselämän suojasta. Nämä
seikat huomioon otettuina on käsiteltävänä olevassa yksittäistapauksessa
arvioitava myös sitä, onko sivullisen esittämisvelvollisuutta koskevien
säännösten soveltaminen Suomen perustuslain 106 §:ssä tarkoitetulla
tavalla ilmeisessä ristiriidassa perustuslain kanssa ja sitä,
täyttävätkö säännökset perustuslain 2 §:n 3 momentissa ja 80 §:n 1
momentissa tarkoitetun julkisen vallan käytön lakisidonnaisuuden ja 81
§:n 1 momentissa tarkoitetut myös verotusmenettelyä koskevat
täsmällisyyden ja tarkkarajaisuuden edellytykset. Perustuslain 106 §
tulee kuitenkin sovellettavaksi vasta silloin, jos lain ja perustuslain
välistä ristiriitaa ei ole mahdollista poistaa perusoikeusmyönteisen
tulkinnan avulla.
Hallinto-oikeus totesi, että verolainsäädännön
ja verotusmenettelyä koskevan lainsäädännön soveltaminen on sidottua
harkintaa. Verotusmenettelylain 21 §:n, 14 §:n ja muiden
verotarkastuksia koskevien säännösten tulkinnassa ja soveltamisessa
yksittäistapauksessa on aina otettava huomioon myös hallinnon yleiset
oikeusperiaatteet. Muun muassa suhteellisuusperiaate edellyttää, että
sivullisen oikeuspiiriin puututaan vain siinä määrin kuin tavoiteltu
päämäärä vaatii. Myös hallintotoiminnassa sovellettava
tarkoitussidonnaisuuden periaate rajoittaa aineiston
esittämisvelvollisuuden lain vahvistamaan tarkoitukseen eli tässä
tapauksessa siihen, että tiedot ovat tarpeen vertailutietotarkastusta ja
muiden verovelvollisten verotusta varten. Vertailutietotarkastuksessa
tietojen esittämisvelvollisuuden edellytyksenä on katsottava olevan,
että tiedot ovat huolellisesti harkiten ja objektiivisesti arvioiden
mainittuja tarkoituksia varten tarpeen.
Pankki esitti
valituksessaan muun muassa, että sillä ei osin ollut pyydettyjä tietoja
lainkaan hallussaan, että tietojen esittäminen edellyttäisi osin
tietojen kokoamista, muokkaamista ja suurta työtä ja että sille
aiheutuisi osin huomattavia kustannuksia tietojen hankkimisesta ja
esittämisestä pyydetyssä muodossa. Nämä seikat jäivät pankin väitteen
varaan, eikä pankki esittänyt yksilöityä selvitystä esille tuomistaan
huomattavista kustannuksista ja työmäärästä. Hallinto-oikeudessa
ratkaistavana eivät muutoinkaan olleet verotarkastuksen toimeenpanoon ja
tosiasialliseen hallintomenettelyyn luettavat seikat, kuten pankin ja
Verohallinnon välillä erikseen selvitettävään pyydettyjen tietojen
tekniseen esitystapaan ja työnjakoon liittyvät seikat. Hallinto-oikeus
kuitenkin totesi, että Verohallinnolla on oikeus saada maksutta tiedot
vertailutietotarkastusta varten ja verotarkastuksesta tyypillisesti
aiheutuu tarkastuksen kohteelle työstä johtuvia ja muita kustannuksia.
Jos pankki on esimerkiksi ulkoistanut kirjanpitoonsa tai muuhun
aineistoonsa liittyvää ylläpitoa tai säilyttämistä, eivät tästä
ulkopuolisille alihankkijoille mahdollisesti maksettavat korvaukset ole
peruste sille, että aineiston esittämisvelvollisuutta verotarkastuksessa
ei olisi. Liiketoimintaan yleensä väistämättä kuuluu liiketoiminnan
luonteesta riippuen myös erilaisia viranomaistoiminnasta johtuvia
kustannuksia. Pankilla luottolaitoksena on huomattava määrä muitakin
kustannuksia aiheuttavia viranomaisvelvoitteita kuin verotukseen
liittyvät velvoitteet. Verotarkastuksista tarkastuksen kohteelle
aiheutuvien kustannusten on kuitenkin erikseen kussakin
yksittäistapauksessa arvioiden oltava oikeassa suhteessa pyydettyjen
tietojen määrään, laatuun ja niiden käyttötarkoitukseen nähden.
Verohallinto
oli muun ohessa pyytänyt eriteltyjä tietoja kaikista pankin
asiakkaista. Hallinto-oikeus katsoi, että pyydetyt tiedot ovat
verotarkastuksessa tarpeellisia pankin asiakkaita koskevia perustietoja.
Eriteltyjen tietojen esittämistä kaikista asiakkaista pidettiin myös
yhdenvertaisuuden näkökulmasta perusteltuna siihen verrattuna, että
tietoja pyydettäisiin jollakin perusteella vain joistakin pankin
asiakkaista. Lainoja koskevien tietojen osalta hallinto-oikeus totesi
niin ikään, että pankilta pyydetyt asiakas- ja lainakohtaiset tiedot
olivat luonteeltaan pankin myöntämiä lainoja koskevia verotarkastuksessa
tarpeellisina pidettäviä tietoja. Pyydettyjen vakuutuksia koskevien
tietojen kohdalla pankki esitti muun muassa, että se on vakuutusten
osalta välittäjän asemassa ja että vakuutusasiakkailla on ensisijainen
asiakassuhde toiseen yritykseen, jolta viranomaisten tulisi pyytää
tiedot. Pankin todettiin ainakin välittäneen vakuutuksia ja sillä on
myös säilytettävänä ja hoidettavana varallisuutta vakuutuksiin liittyen.
Vakuutuksista pyydettyjen tietojen arvioitiin olevan verotarkastuksessa
tarpeellisia tietoja, jotka myös ovat pankin hallussa.
Valituksenalaisessa
päätöksessä pyydettiin edelleen erillisen maalistauksen mukaisten
maiden osalta eritellyt tiedot ulkomaan rahaliikenteestä eli
suorituksista ulkomaille ja ulkomailta saapuneista maksuista ilman
euromääräistä alarajaa. Pankki esitti muun muassa, että sen tulisi tältä
osin seuloa rahaliikenteestään tapahtumia, että tiedot on mahdollista
poimia vain käsityönä ja että olennaisuuskriteeriin perustuen alle 25
000 euron suoritukset tulisi rajata pois. Hallinto-oikeus katsoi, että
ulkomaan rahaliikennetietoja ilman euromääräistä rajaa on matalan
verorasituksen maita käsittävän maalistauksen osalta pidettävä
vertailutietotarkastuksessa tarpeellisina ja pankin
esittämisvelvollisuuden piiriin kuuluvina tietoina.
Pankilta
pyydettiin myös tilastotietoja ulkomaan rahaliikenteen jakautumisesta
valtioiden välillä valuutta- ja kappalemääräisesti. Pankin mukaan
tietoja ei ollut saatavissa sen omista järjestelmistä, ja se joutuisi
maksamaan näistä tiedoista toiselle pankille. Verohallinto perusteli
tilastotietojen tarpeellisuutta muun muassa kokonaiskuvan saamisella
verovelvollisen toiminnasta, mikä helpottaa verotarkastuksen
kohdistamista ja rajaamista kaikkein tarpeellisimpiin kohtiin.
Tilastotietojen ulkomaan rahaliikenteestä arvioitiin olevan sinänsä
vertailutietotarkastuksessa tarpeellisia ja siten pankin
esittämisvelvollisuuden piiriin kuuluvia. Hallinto-oikeus totesi
kuitenkin, että pankilla ei ole velvollisuutta esimerkiksi sellaisten
asiakirjojen laatimiseen, joita sillä ei ole tai jotka sen pitäisi
teettää jollain muulla taholla.
Pyydetyn aineiston
esittämisvelvollisuutta vertailutietotarkastuksessa tuki myös se, että
pyydetyt tiedot ovat tarpeen myös samaan aikaan toimitettavassa
pankkikonsernin omaan toimintaan kohdistuvassa verotarkastuksessa.
Verohallinto oli voinut kehottaa pankkia esittämään samalla kertaa
aineistoa kumpaakin verotarkastuslajia varten. Valituksenalaisessa
päätöksessä pyydettyjen tietojen arvioitiin niiden sisällön ja luonteen
perusteella olevan tarpeen vertailutietotarkastuksessa. Asiassa esitetyn
mukaisesti pyydetyn aineiston perusteella verotarkastusta voidaan
jatkossa myös kohdentaa ja tarkentaa siihen liittyvine enemmän
rajattuine ja yksilöityine aineistopyyntöineen. Esittämisvelvollisuutta
ei aineistopyyntö, pyydettyjen tietojen sisältö ja luonne sekä
Verohallinnon tietojen tarpeellisuudesta esittämä selvitys huomioon
ottaen ollut pidettävä perustuslain, hallinnon yleisten
oikeusperiaatteiden tai henkilötietolain säännösten vastaisena.