HaO: Kuinka lasketaan luovutusvoitto sukupolvenvaihdosluovutuksella saadun kiinteistön edelleen luovuttamisesta osin lahjanluonteisesti?
15.11.2024 | OikeusuutisetItä-Suomen HAO: Henkilökohtaisen tulon verotus – Luovutusvoittoverotus – Omaisuuden osittain vastikkeellinen jatkoluovutus – Saantomiehen sukupolvenvaihdosluovutuksesta verottamatta jääneen luovutusvoiton verottaminen – Luovutusvoiton laskeminen
Asiassa oli Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen johdosta kysymys siitä, miten tuloverolain 48 §:n 5 momenttia on tarkoitettu sovellettavan tilanteessa, jossa omaisuuden jatkoluovutus on vain osittain vastikkeellinen. Asiassa oli riidanalaista se, kuinka suuri osuus tuloverolain 48 §:n 1 momentin 3 kohdan perusteella huojennetusta luovutusvoitosta vähennetään hankintamenosta lahjanluonteisen jatkoluovutuksen luovutusvoittoa laskettaessa.
Ennakkoratkaisun hakija oli ostanut vanhemmiltaan 1.2.2021 tilakokonaisuuden 420 000 euron kauppahinnalla, josta kiinteän omaisuuden osuus on ollut kauppakirjan mukaan 319 795 euroa. Kyseinen luovutus oli ollut hakijan vanhemmille tuloverolain 48 §:n 1 momentin 3 kohdan nojalla verovapaa sukupolvenvaihdosluovutus. Lisäksi hakija oli ostanut 19.10.2022 erään kiinteistön 70 000 eurolla. Hakijan oli tarkoitus luovuttaa veljelleen edellä mainittu tilakokonaisuus ja kiinteistö yhteensä 400 000 euron kauppahinnalla, josta kiinteän omaisuuden osuus oli 324 693 euroa.
Ennakkoratkaisussa oli katsottu, että luovutuksen kohteena olevan omaisuuden käypä arvo on yhteensä 612 151,20 euroa. Hakemuksessa kuvattua luovutusta oli pidetty lahjanluonteisena luovutuksena, jonka vastikkeellinen osuus oli ollut 65,34 prosenttia ja vastikkeeton osuus oli ollut 34,66 prosenttia. Hakijan vanhempien osalta tuloverolain 48 §:n 1 momentin 3 kohdan nojalla verottamatta jääneen luovutusvoiton määrä oli ollut ennakkoratkaisun mukaan 188 331,60 euroa. Ennakkoratkaisussa oli katsottu, että niissä tilanteissa, joissa omaisuutta luovutetaan lahjanluonteisella kaupalla, tuloverolain 48 §:n 5 momentin mukainen oikaisu kohdistuu luovutuksen vastikkeelliseen osaan.
Hallinto-oikeus totesi, että omaisuuden hankintamenon laskemista koskevia erityisiä säännöksiä on tuloverolain 47 §:ssä. Pykälän 5 momentissa on lahjanluonteista kauppaa koskeva erityissäännös, jonka perusteella perintö- ja lahjaverolain 18 §:n 3 momentissa tarkoitettu lahjanluonteinen kauppa jaetaan maksetun hinnan ja käyvän arvon suhteen perusteella vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan. Vastikkeellisesti luovutetun osuuden hankintamenoksi katsotaan siihen kohdistuva osa omaisuuden hankintamenosta.
Edelleen verovapaista luovutusvoitoista on säännökset tuloverolain 48 §:ssä. Pykälän 5 momentissa on jatkoluovutusta koskeva erityissäännös, jonka mukaan, jos luovutukseen on sovellettu saman pykälän 1 momentin 3 kohdan säännöstä ja jos luovutuksensaaja luovuttaa samaa omaisuutta edelleen ennen kuin viisi vuotta on kulunut hänen saannostaan, luovutuksensaajan luovutusvoittoa laskettaessa vähennetään hankintamenosta se veronalaisen luovutusvoiton määrä, jota 1 momentin 3 kohdan mukaisesti ei ole pidetty hänen saantomiehensä veronalaisena tulona. Tuloverolain 48 §:n 5 momentin säännöstä koskevien lain esitöiden (HE 122/2010 vp) mukaan lähisukulaiselle säädetyn veronhuojennuksen tarkoituksena on, että luovutuksensaaja jatkaa maatalouden, metsätalouden tai yritystoiminnan harjoittamista ja että hän ei esimerkiksi pian saannon jälkeen myy huojennuksen kohteena ollutta omaisuutta edelleen. Lisäksi lain esitöistä ilmenee, että säännöksen tarkoituksena on oikaista omaisuuden edelleen luovutuksen yhteydessä toteutuvan luovutusvoiton määrää aikaisemman luovutuksen verovapaan luovutusvoiton määrällä.
Kuten Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö oli tuonut valituksessaan esille, yksinomaan tuloverolain 48 §:n 5 momentin sanamuodosta ei ole pääteltävissä, että hankintamenosta vähennettäisiin ennakkoratkaisussa katsotulla tavalla huojennetusta luovutusvoitosta vain se suhteellinen osa, joka vastaa luovutuksen vastikkeellista osuutta. Hallinto-oikeus katsoi, että ennakkoratkaisuhakemuksen mukaista lahjanluonteisen jatkoluovutuksen luovutusvoittoverotusta arvioitaessa on kuitenkin otettava huomioon edellä mainittujen erityissäännösten muodostama kokonaisuus.
Hallinto-oikeus katsoi, että hakemuksessa tarkoitetussa lahjanluonteisessa jatkoluovutuksessa tuloverolain 47 §:n 5 momentin ja 48 §:n 5 momentin erityissäännöksiä on sovellettava yhdessä siten, että tuloverolain 48 §:n 5 momentin mukainen oikaisu kohdistuu luovutuksen vastikkeelliseen osaan. Hakijalle luovutusvoittoa laskettaessa on hankintamenosta siten vähennettävä vain luovutuksen vastikkeellista osuutta vastaava osuus siitä veronalaisesta luovutusvoiton määrästä, jota tuloverolain 48 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaisesti ei ole pidetty hakijan vanhempien veronalaisena tulona. Asiaa ei ole syytä arvioida toisin sen perusteella, että tuloverolain 48 §:n 5 momentin mukaista vähennystä koskeva lainvalmisteluaineisto osoittaa sen tarkoituksena olevan luovutusvoittoverotuksen kiertämisen estäminen. Ennakkoratkaisua ei ollut syytä muuttaa. Hallinto-oikeus hylkäsi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen.